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Commissaire Aux Compte

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Catégorie: Art

Soumis par: Troy 02 mai 2012

Mots: 13529 | Pages: 55

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en son article 12 :

« Les associés peuvent nommer à la majorité des associés un ou plusieurs commissaires aux comptes.

Toutefois, sont tenues de désigner un commissaire au moins, les sociétés dont le chiffre d’affaires à la clôture de l’exercice social dépasse le montant de cinquante (50) millions de dirhams, hors taxes.

Même si le seuil indiqué à l’alinéa précédent n’est pas atteint, la nomination d’un ou plusieurs commissaires aux comptes peut être demandée par un associé au président du tribunal, statuant en référé ».

- dans les sociétés en commandite par actions, par la loi n°5-96 (promulguée par Dahir N°1-97-49 du 5 Chaoual 1417 (13 février 1997)) en son article 34 :

« L’assemblée générale ordinaire des actionnaires désigne un ou plusieurs commissaires aux comptes ; les dispositions de l’article 13 sont applicables, sous réserve des règles propres à la société en commandite par actions ».

- dans les sociétés à responsabilité limitée, par la loi n°5-96 (promulguée par Dahir N°1-97-49 du 5 Chaoual 1417 (13 février 1997)) en son article 80 :

« Les associés peuvent nommer un ou plusieurs commissaires aux comptes dans les conditions prévues au deuxième alinéa de l’article 75.

Toutefois, sont tenues de désigner un commissaire aux comptes au moins, les sociétés à responsabilité limitée dont le chiffre d’affaires, à la clôture de l’exercice social, dépasse le montant de cinquante (50) millions de dirhams, hors taxes.

Même si le seuil indiqué à l’alinéa précédent n’est pas atteint, la nomination d’un commissaire aux comptes peut être demandée au président du tribunal, statuant en référé, par un ou plusieurs associés représentant au moins le quart du capital ».

2- L’impact des textes récents aux États-Unis et en Europe.

La loi Sarbanes-Oxley, adoptée aux États-Unis en juillet 2002, prend racine dans les scandales financiers de fin 2001 et début 2002, que sont les affaires Enron et Worldcom qui ont mis tous les deux en jeu l’une des cinq plus grandes sociétés d’audit et de conseil, Arthur Anderson. Pour contrer cette crise majeure de confiance et de pratiques frauduleuses, l’État américain réagit par un renforcement profond de la réglementation par la « Public Accounting Reform and Investor Protection Act of 2002 » ou communément dénommée « Sarbanes-Oxley Act », SOX ou encore SOA.

L’objectif de cette loi est de réduire les fraudes et les conflits d’intérêts d’une part, et d’augmenter la transparence financière et la confiance du public dans les marchés, d’autre part. En effet, Sarbanes-Oxley vise directement les facteurs de fraude en essayant de renforcer la supervision des comités d’administration et d’audit, d’augmenter la vigilance et l’indépendance des auditeurs, de renforcer le contrôle interne et la gestion des risques de créer des pénalités de fraudes comptables suffisamment dissuasives.

En ce qui concerne l’audit de comptes, elle prévoit :

- la création d’un organe indépendant de supervision des auditeurs externes : le Public company oversight board (PCAOB) ;

- le renforcement de l’indépendance des auditeurs. Elle stipule notamment l’interdiction de fournir par les cabinets d’audit des prestations supplémentaires à « valeur ajoutée » à leurs clients, y compris les services d’actuariat, juridiques et des services supplémentaires tels que la consultation ou sans rapport avec leur travail de vérification ;

- la certification par les auditeurs externes de l’exactitude du rapport élaboré par le management sur la conception, la mise en œuvre et l’efficacité de la structure et des procédures de contrôle interne concernant le reporting financier.

Le Sarbanes-Oxley Act est de portée internationale. En effet, il s’applique à toutes les entreprises cotées à la Bourse de New York, et nous savons que des entreprises de tous pays y sont cotées. Elle s’applique aux filiales européennes, asiatiques, etc., des sociétés américaines. Et elle concerne également les cabinets d’audit non américains qui font la vérification des filiales ou sociétés américaines opérant ou non à l’étranger. Cette loi a inspiré la Loi de sécurité financière (2003), en France.

La 8e directive européenne 2006/CE du 17 mai 2006 a modifié les règles européennes sur le contrôle des comptes annuels et des comptes consolidés. Elle introduit des obligations pour les auditeurs en matière d’indépendance, d’éthique et de qualité. Elle :

- détermine les conditions d’agrément, de formation et de reconnaissance mutuelle des contrôleurs légaux des comptes ;

- fixe les conditions d’enregistrement ;

- pose les principes applicables en matière de déontologie, objectivité, confidentialité et secret professionnel ;

- prévoit les modalités d’adoption en Europe des normes d’audit international ;

- prévoit la mise en place de systèmes d’assurance qualité, d’enquêtes, de sanctions et de supervision publique ;

- fixe des dispositions spéciales concernant le contrôle légal des comptes des entités d’intérêt public.

L’ordonnance n° 2008-1278 du 8 septembre 2008 transpose cette Directive en droit français. Celui-ci était déjà largement conforme à cet instrument du fait de la modernisation du contrôle légal des comptes par la loi de sécurité financière (2003).

3- Les normes comptables et les exigences des régulateurs des marchés financiers.

Le cadre réglementaire de l’audit légal doit également comprendre les normes comptables (normes marocaines, normes IFRS, normes américaines US GAAP) et les travaux des régulateurs que sont l’Autorité des marchés financiers et la Securities and exchange commission (SEC) aux États-Unis.

Le commissaire aux comptes doit en effet donner une opinion par rapport à des principes comptables marocains ou, dans certains cas, internationaux (comptes consolidés établis par des entreprises cotées) ou américains (filiales de groupes américains), et en respectant les exigences des organes de contrôle des marchés financiers.

B L’organisation et le contrôle de la profession : l’Ordre des Experts Comptables (régi par la loi n°15-89) à reprendre.

e) La mission des commissaires aux comptes. ???

On distingue généralement deux composantes dans cette mission :

- une mission générale, qui comprend elle-même :

. Une mission d’audit conduisant à la certification de la régularité, de la sincérité et de l’image fidèle des comptes annuels, et, s’il en est établi, des comptes consolidés. La certification des comptes consolidés est délivrée notamment après examen des travaux des commissaires aux comptes des personnes et entités comprises dans la consolidation ou, s’il n’en est point, des professionnels chargés du contrôle des comptes desdites personnes et entités. Cette mission s’appuie sur des diligences de contrôle strictes comprenant notamment l’appréciation des procédures de contrôle interne de l’entreprise et la collecte d’éléments probants. L’opinion peut revêtir trois formes : la certification avec ou sans observation, la certification avec réserve, le refus de certification ;

. Des missions de vérifications et d’informations spécifiques (notamment : vérification de la sincérité et de la concordance avec les comptes annuels des documents adressés aux actionnaires et du rapport de gestion du conseil d’administration, vérification du respect de l’égalité entre les actionnaires;

- des interventions connexes à la mission générale définies par la loi ou le règlement (notamment : rapport du commissaire aux comptes à l’occasion de la distribution d’acomptes sur dividendes, rapport du commissaire aux comptes dans l’hypothèse d’une augmentation de capital avec suppression du droit préférentiel de souscription, procédure d’alerte, révélation des faits délictueux.

II- Le statut du commissaire aux comptes.

Plusieurs aspects retiennent notre attention ici : la nomination, la durée des fonctions, l’expiration des fonctions, les droits et les obligations du commissaire aux comptes.

A La nomination.

La nomination d’un ou plusieurs commissaires aux comptes est obligatoire pour toute personne ou entité entrant dans le champ d’application du contrôle légal.

Dès lors que la décision recueille l’accord des associés, toute personne ou entité peut décider volontairement de se doter d’un ou plusieurs commissaires aux comptes titulaires et suppléants.

A la constitution, le commissaire aux comptes est désigné dans les statuts, dans les sociétés ne faisant pas appel public à l’épargne et par l’assemblée générale constitutive, dans les sociétés faisant appel public à l’épargne.

Au cours de la vie de la société, la nomination du ou des commissaires aux comptes relève de l’organe compétent : par exemple, l’assemblée générale ordinaire, pour les Sociétés anonymes et les Sociétés en commandite par actions, l’assemblée générale des associés pour les Sociétés en nom collectif, les Sociétés à responsabilité limitée. La désignation doit être inscrite à l’ordre du jour.

La nomination en justice intervient à la demande d’un actionnaire, si l’assemblée a omis de nommer un commissaire aux comptes ou en cas de récusation du commissaire aux comptes. Le mandat conféré par le président du tribunal de commerce prend fin dès que l’assemblée générale pourvoit à cette nomination.

Le commissaire aux comptes est toujours en droit de refuser la mission qui lui est proposée, y compris en cas de désignation.

Avant d’accepter une mission, le commissaire aux comptes doit apprécier si celle-ci est compatible avec son devoir d’indépendance et celui de son cabinet, s’il dispose des compétences techniques ou sectorielles appropriées, s’il est à même de satisfaire les demandes de l’entité et enfin si les dirigeants qui le sollicitent présentent des garanties suffisantes en termes d’honnêteté et d’intégrité.

La possibilité de refuser la mission a pour conséquence de subordonner l’entrée en fonction du commissaire à son acceptation de la mission. L’entrée en fonction peut résulter d’une acceptation expresse ou d’une acceptation tacite.

La nomination du commissaire aux comptes doit faire l’objet d’un certain nombre de publications légales : insertion dans un journal d’annonces légales, dépôt au greffe du tribunal de commerce du procès-verbal de l’assemblée, etc. Il appartient par ailleurs au commissaire aux comptes d’informer l’Ordre des Experts Comptables de sa nomination. La liste des commissaires aux comptes en exercice doit être disponible au siège social des sociétés commerciales.

Nul ne peut exercer les fonctions de commissaire aux comptes s’il n’est pas inscrit au tableau de l’ordre des experts-comptables.

En outre, ne peuvent être désignés comme commissaires aux comptes :

- les fondateurs, apporteurs en nature, bénéficiaires d’avantages particuliers ainsi que les administrateurs, les membres du conseil de surveillance ou du directoire de la société ou de l’une de ses filiales ;

- les conjoints, parents et alliés jusqu’au 2ème degré inclusivement des personnes visées au paragraphe 1 précédent ;

- ceux qui reçoivent des personnes visées au paragraphe ci-dessus, de la société ou des filiales, une rémunération quelconque à raison de fonctions susceptibles de porter atteinte à leur indépendance ;

- les sociétés d’experts-comptables dont l’un des associés se trouve dans l’une des situations prévues aux paragraphes précédents.

Si l’une des causes d’incompatibilité ci-dessus indiquées survient en cours de mandat, l’intéressé doit cesser immédiatement d’exercer ses fonctions et en informer le conseil d’administration ou le conseil de surveillance, au plus tard quinze jours après la survenance de cette incompatibilité.

Les commissaires aux comptes ne peuvent être désignés comme administrateurs, directeurs généraux ou membres du directoire des sociétés qu’ils contrôlent qu’après un délai minimum de 5 ans à compter de la fin de leurs fonctions. Ils ne peuvent, dans ce même délai, exercer lesdites fonctions dans une société détenant 10% ou pus du capital de la société dont ils contrôlent les comptes.

Les personnes ayant été administrateurs, directeurs généraux, membres du directoire d’une société anonyme ne peuvent être désignées commissaires aux comptes de cette société dans les cinq (5) années au moins après la cessation de leurs fonctions. Elles ne peuvent dans ce même délai, être désignées commissaires aux comptes dans les sociétés détenant 10% ou plus du capital de la société dans laquelle elles exercent lesdites fonctions.

B- La durée des fonctions.

Le ou les commissaires aux comptes sont nommés pour trois exercices par l’assemblée générale ordinaire des actionnaires (sociétés anonymes).

À défaut de nomination des commissaires aux comptes par l’assemblée générale, il est procédé à leur nomination par ordonnance du président du tribunal, statuant en référé, à la requête de tout actionnaire, les administrateurs dûment appelés.

La mission ainsi conférée prend fin lorsqu’il a été pourvu par l’assemblée générale à la nomination des commissaires aux comptes.

C- L’expiration de la fonction.

Les fonctions des commissaires aux comptes nommés par l’assemblée générale ordinaire des actionnaires expirent après la réunion de celle qui statue sur les comptes du troisième exercice.

Le commissaire aux comptes, nommé par l’assemblée en remplacement d’un autre, ne demeure en fonction que pour le temps qui reste à courir de la mission de son prédécesseur.

Lorsqu’à l’expiration des fonctions d’un commissaire aux comptes, il est proposé à l’assemblée de ne pas les renouveler, le commissaire aux comptes doit être, s’il le demande, entendu par l’assemblée.

Un ou plusieurs actionnaires représentant au moins le dixième (1/10ème) du capital social peuvent demander la récusation pour justes motifs au président du tribunal statuant en référé, du ou des commissaires aux comptes désignés par l’assemblée générale et demander la désignation d’un ou plusieurs commissaires aux comptes qui exerceront leurs fonctions en leurs lieu et place.

Le président est saisi, sous peine d’irrecevabilité, par demande motivée présentée dans le délai de trente jours à compter de la désignation contestée.

S’il est fait droit à la demande, le ou les commissaires aux comptes désignés par le président du tribunal demeurent en fonction jusqu’à la nomination du ou des nouveaux commissaires par l’assemblée générale.

D- La récusation du commissaire aux comptes.

En cas de faute ou d’empêchement pour quelque cause que ce soit, un ou plusieurs commissaires aux comptes peuvent, à la demande du conseil d’administration, ou du conseil de surveillance, d’un ou plusieurs actionnaires représentant au moins un dixième (1/10ème) du capital social ou de l’assemblée générale, être relevés de leurs fonctions par e président du tribunal statuant en référé, avant l’expiration normale de celles-ci.

Lorsqu’un ou plusieurs commissaires aux comptes sont relevés de leurs fonctions, il est procédé à leur remplacement dans les conditions prévues à l’article 163 (loi n°17-95).

E- Nullité des délibérations à défaut du commissaire aux comptes.

Les délibérations prises à défaut de désignation régulière du ou des commissaires aux comptes ou sur le rapport du ou des commissaires aux comptes nommés ou demeurés en fonction contrairement aux dispositions des articles 160 et 161 (loi n°17-95) son nulles.

L’action en nullité est éteinte si ces délibérations sont expressément confirmées par une assemblée générale sur le rapport du ou des commissaires aux comptes régulièrement désignés.

F- Les droits du commissaire aux comptes.

Les commissaires aux comptes exercent une mission permanente, qui leur permet de mener à bien leur droit à l’information et leur pouvoir d’investigation.

1- Une mission permanente.

À toute époque de l’année, le ou les commissaires aux comptes opèrent toutes vérifications et tous contrôles qu’ils jugent opportuns et peuvent se faire communiquer sur place toutes les pièces qu’ils estiment utiles à l’exercice de leur mission et notamment tous contrats, livres, documents comptables et registres de procès-verbaux.

Pour l’accomplissement de leurs contrôles, les commissaires aux comptes peuvent, sous leur responsabilité, se faire assister ou représenter par tels experts ou collaborateurs de leur choix, qu’ils font connaître nommément à la société.

Ceux-ci ont les mêmes droits d’investigation que les commissaires aux comptes.

Les investigations prévues au présent article (167) peuvent être faites tant auprès de la société que des sociétés mères ou filiales.

Le ou les commissaires aux comptes peuvent également recueillir toutes informations utiles à l’exercice de leur mission auprès de tiers qui ont accompli des opérations pour le compte de la société. Toutefois, ce droit d’information ne peut s’étendre à la communication des pièces, contrats et documents détenus par des tiers à moins qu’ils n’y soient autorisés par le président du tribunal statuant en référé.

2- Droit à l’information et pouvoir d’investigation.

Le ou les commissaires aux comptes sont convoqués à la réunion du conseil d’administration ou du directoire qui arrête les comptes de l’exercice écoulé, ainsi qu’à toutes les assemblées d’actionnaires.

Ils sont également convoqués, s’il y a lieu, aux réunions du conseil d’administration ou du conseil de surveillance en même temps que les administrateurs ou les membres du conseil de surveillance, par lettre recommandée avec accusé de réception.

Le ou les commissaires aux comptes peuvent toujours, en cas d’urgence, convoquer l’assemblée générale dans les conditions prévues à l’article 116 (alinéas 2 et 3). (Loi n°17-95).

G- Les obligations du commissaire aux comptes.

Seront envisagées le principe de non-immixtion dans la gestion, l’information des dirigeants, l’information des actionnaires et du public, l’obligation des moyens.

1- La non-immixtion dans la gestion.

Les commissaires aux comptes ne doivent pas s’immiscer dans la gestion de l’entité contrôlée (Loi n°17-95, art. 166).

Le ou les commissaires aux comptes ont pour mission permanente, à l’exclusion de toute immixtion dans la gestion, de vérifier les valeurs et les livres, les documents comptables de la société et de vérifier la conformité de sa comptabilité aux règles en vigueur. Ils vérifient également la sincérité et la concordance, avec les états de synthèse, des informations données dans le rapport de gestion du conseil d’administration ou du directoire et dans les documents adressés aux actionnaires sur le patrimoine de la société, sa situation financière et ses résultats.

Le ou les commissaires aux comptes s’assurent que l’égalité est respectée.

Sont constitutifs d’une immixtion dans la gestion :

- l’accomplissement d’actes de gestion directs ou indirects commis en s’associant aux dirigeants ou en se substituant à eux ;

- l’expression de jugements de valeur, négatifs ou positifs, sur la conduite de la gestion de l’entité, prise dans son ensemble ou dans ses opérations particulières.

Le principe de non-immixtion comporte des exceptions édictées par le législateur lui-même. La loi demande au commissaire aux comptes d’apprécier les motifs, le contenu, le résultat de certains actes. Il s’agit notamment :

- du caractère sincère de certaines opérations ;

- du caractère délictueux de certains faits ;

- du caractère normal de certaines conventions ;

- des faits susceptibles de remettre en cause la continuité de l’exploitation et les mesures propres à y remédier ;

- de la convocation de l’assemblée générale en cas de carence des dirigeants ;

- du caractère vraisemblable et plausible des hypothèses et méthodes retenues pour l’établissement des documents d’information prévisionnels.

Ainsi, l’interdiction, si elle est impérative dans son principe, est évolutive dans son application en fonction des textes et de la pratique.

Les relations souvent très étroites que nouent les dirigeants d’une entreprise et les contrôleurs légaux conduisent à s’interroger sur le caractère licite des conseils et avis que ces derniers sont sollicités de donner. Il semble que la ligne de partage entre le licite et l’illicite devrait résulter du maintien ou non de l’objectivité et de l’indépendance des commissaires dans l’accomplissement de leur mission légale.

2- L’information des dirigeants.

Le ou les commissaires aux comptes portent à la connaissance du conseil d’administration ou du directoire et du conseil de surveillance, aussi souvent que nécessaire :

- les contrôles et vérifications auxquels ils ont procédé et les différents sondages auxquels ils se sont livrés ;

- les postes des états de synthèse auxquels des modifications leur paraissent devoir être apportées, en faisant toutes observations utiles sur les méthodes d’évaluation utilisées pour l’établissement de ces états ;

- les irrégularités et inexactitudes qu’ils auraient découvertes ;

- les conclusions auxquelles conduisent les observations et rectifications ci-dessus sur les résultats de l’exercice comparés à ceux du précédent exercice ;

- tous faits leur apparaissant délictueux dont ils ont eu connaissance dans l’exercice de leur mission.

Si plusieurs commissaires aux comptes sont en fonction, ils peuvent remplir séparément leur mission, mais ils établissent un rapport commun.

En cas de désaccord entre les commissaires aux comptes, le rapport indique les différentes opinions exprimées.

3- L’information des actionnaires et du public.

Le ou les commissaires aux comptes établissent un rapport dans lequel ils rendent compte à l’assemblée générale de l’exécution de la mission qu’elle leur a confiée.

Lorsqu’au cours de l’exercice la société a acquis une filiale, pris le contrôle d’une autre société ou pris une participation dans une autre société au sens de l’article 143 (loi n°17-95), le ou les commissaires aux comptes en font mention dans leur rapport.

Les états de synthèse et le rapport de gestion du conseil d’administration ou du directoire sont tenus à la disposition du ou des commissaires aux comptes soixante (60) jours au moins avant l’avis de convocation de l’assemblée générale annuelle.

Le ou les commissaires aux comptes doivent notamment établir et déposer au siège social, quinze jours au moins avant la tenue de l’assemblée générale ordinaire, le rapport spécial prévu aux articles 58 (3ème alinéa) et 97 (4ème alinéa).

Dans leur rapport à l’assemblée générale, le ou les commissaires aux comptes :

- soit certifient que les états de synthèse sont réguliers et sincères et donnent une image fidèle du résultat de l’exercice écoulé ainsi que de la situation financière et du patrimoine de la société à la fin de cet exercice ;

- soit assortissent la certification de réserves ;

- soit refusent la certification des comptes.

Dans ces deux derniers cas, ils en précisent les motifs.

Ils font également état dans ce rapport de leurs observations sur la sincérité et la concordance avec les états de synthèse, des informations données dans le rapport de gestion de l’exercice et dans les documents adressés aux actionnaires sur la situation financière de la société, ainsi que sur son patrimoine et ses résultats.

4- Responsabilité du commissaire aux comptes.

Le ou les commissaires aux comptes sont responsables, tant à l’égard de la société que des tiers, des conséquences dommageables des fautes et négligences par eux commises dans l’exercice de leurs fonctions.

Ils ne sont pas civilement responsables des infractions commises par les administrateurs ou les membres du directoire ou du conseil de surveillance sauf si, en ayant eu connaissance lors de l’exécution de leur mission, ils ne les ont pas révélées dans leur rapport à l’assemblée générale.

Les actions en responsabilité contre les commissaires aux comptes se prescrivent par cinq ans à compter du fait dommageable ou s’il a été dissimulé de sa révélation.

5- Secret professionnel du commissaire aux comptes.

Les commissaires aux comptes, ainsi que leurs collaborateurs et experts, sont astreints au secret professionnel pour les faits, actes et renseignements dont ils ont pu avoir connaissance à raison de leurs fonctions.

Lorsqu’une personne morale établit des comptes consolidés, les commissaires aux comptes de la personne morale consolidante et les commissaires aux comptes des personnes consolidées sont, les uns à l’égard des autres, libérés du secret professionnel. Ces dispositions s’appliquent également lorsqu’une personne établit des comptes combinés.

Les éléments constitutifs du délit de révélation du secret professionnel sont les suivants :

- révélation d’une information à caractère secret par une personne qui en est dépositaire soit par état, soit par profession, à raison d’une fonction ou d’une mission temporaire;

- l’intention délictuelle.

Les faits couverts par le secret professionnel sont :

- soit les faits confiés, quelle que soit leur nature ;

- soit les faits connus au cours de l’exercice de la profession, dès lors que, par leur nature, ils doivent rester confidentiels et qu’ils ne sont ni publics, ni publiés.

L’intention délictuelle existe lorsque le dépositaire su secret le révèle sciemment, ayant conscience de communiquer une confidence qui lui a été confiée ou qu’il a connue dans l’exercice de ses fonctions.

a- Personnes liées par le secret professionnel.

Sont tenus par le secret professionnel, non seulement les commissaires aux comptes, mais encore leurs collaborateurs et experts.

Le commissaire aux comptes, en tant que professionnel, est lié par le secret professionnel quel que soit le groupement auprès duquel il intervient.

En cas de pluralité de commissaires, tous sont liés par le secret professionnel, mais seul le commissaire qui a divulgué les faits secrets peut être poursuivi.

Les commissaires associés d’une société de commissaires aux comptes peuvent s’informer mutuellement de leur activité au sein de la société. La communication de ces informations ne constitue pas une violation du secret professionnel.

Il n’existe aucune définition légale du collaborateur : toute personne, salariée ou non, participant, même de manière occasionnelle, à l’activité du commissaire aux comptes peut être considérée comme un collaborateur. Il s’agit de ceux qui accomplissent les actes spécifiques de la profession, tels que pointages, recherches et analyses comptables, rédactions de notes et comptes rendus, etc. En revanche, le personnel administratif (secrétariat, dactylographie) qui n’accomplit pas d’actes spécifiques n’est tenu qu’à une obligation de discrétion.

Les experts sont ceux qui ont été choisis par le commissaire aux comptes pour l’aider dans sa mission.

b-Personnes à l’égard desquelles le commissaire aux comptes est lié par le

secret professionnel.

Les commissaires aux comptes sont liés vis-à-vis des tiers (notamment des créanciers de la société, des agents de l’administration fiscale ou des officiers de police judiciaire menant une enquête préliminaire), des actionnaires et des membres du comité d’entreprise.

En revanche, ils ne sont pas liés à l’égard des organes de direction d’une part, et dans certains cas à l’égard de leurs confrères d’autre part.

Cependant, le commissaire aux comptes n’a pas d’obligations de secret professionnel à l’égard de l’assemblée générale pour ce qui concerne :

- les irrégularités et inexactitudes qu’il est tenu de révéler ;

- le contenu des rapports spéciaux, notamment sur les conventions, qu’il est tenu de présenter ;

- les éclaircissements demandés en séance sur le contenu de ces rapports ;

- les informations sur la situation comptable et financière de la société destinées à compléter ou à corriger le rapport du conseil d’administration lorsque la sincérité l’oblige ;

- la rectification d’informations incomplètes ou erronées données oralement par les dirigeants sur la situation complète de la société ;

- les motifs de son éventuelle démission.

Le commissaire aux comptes n’est pas tenu au secret professionnel envers les collaborateurs et les experts qu’il s’est adjoints. Il n’y a pas non plus de secret entre co-commissaires de la même société, ni à l’égard du commissaire suppléant (s’il en existe un), ou entre commissaire d’un même groupe, en particulier lorsqu’il existe entre les sociétés intéressées des comptes consolidées.

Enfin, le secret professionnel peut être partagé par les commissaires aux comptes successifs d’une même société, les commissaires de sociétés en voie de fusion ou les commissaires aux apports.

c- Les poursuites pour violation du secret professionnel.

La poursuite du commissaire aux comptes n’est pas subordonnée au dépôt d’une plainte contre lui. Le ministère public peut peut prendre l’initiative de l’action. La prescription est de cinq ans à compter de la révélation. Les règles de complicité s’appliquent.

La responsabilité civile peut être engagée soit devant la juridiction pénale par l’action civile, soit devant la juridiction civile dans les conditions de droit commun. La responsabilité disciplinaire peut être également engagée.

Les collaborateurs des commissaires aux comptes, ou les experts choisis par eux pour les assister dans leurs missions, peuvent être poursuivis personnellement pour violation du secret professionnel devant les juridictions civiles.

d- Le secret professionnel opposé au commissaire aux comptes.

L’article 168 de la loi n°17-95 prescrit que « le secret professionnel ne peut être opposé aux commissaires aux comptes dans le cadre de leur mission, sauf par les auxiliaires de justice ».

En fait, les tiers qui sont déliés du secret professionnel sont ceux qui effectuent des opérations pour le compte de la société, c’est-à-dire les mandataires et le personnel. Les tiers qui ont traité avec la société pour leur propre compte ne sont pas tenus de répondre aux demandes de commissaires aux comptes. Mais rien ne leur interdit de le faire en réponse à une demande de confirmation de solde.

Le secret professionnel est opposable au commissaire aux comptes par les auxiliaires de justice ainsi que par les agents de l’administration fiscale.

En outre, les commissaires aux comptes pourront se voir opposer le secret de défense nationale, le secret de la correspondance privée ou des secrets professionnels régis par des réglementations étrangères.

III- Les normes d’audit et le Code de déontologie.

A- Référence au manuel des normes de l’Ordre des Experts Comptables au Maroc.

L’audit se réalise par application de règles définies par des normes professionnelles qui servent de référentiel aux praticiens.

Il est maintenant généralement reconnu, au plan international, un dispositif de normes que les pays ont généralement adoptées (ou dont ils se sont fortement inspirés).

Introduction : la mission d’audit légal et contractuel

1- Normes relatives au comportement professionnel

11- Compétence

12- Indépendance

13- Qualité du travail

14- Secret professionnel

15- Acceptation et maintien des missions

21- Normes de travail

210- Certification

2101- Définition de la stratégie de révision et plan de mission

2102- Évaluation du contrôle interne

2103- Obtention des éléments probants

2104- Délégation et supervision

2105- Tenue des dossiers de travail

2106- Utilisation des travaux effectués par d’autres personnes

2107- Coordination des travaux entre co-commissaires aux comptes

2108- Application des normes de travail pour les petites entreprises

211- Vérifications spécifiques

2111- Conventions réglementées

2112- Actions détenues par les administrateurs ou membres du conseil de surveillance

2113- Égalité entre actionnaires

2114- Rapport de gestion

2115- Documents adressés aux actionnaires

2116- Acquisition d’une filiale, prise de participation et de contrôle

212- Révélation des irrégularités, inexactitudes et infractions au conseil d’administration et à l’assemblée générale

213- L’audit des fraudes

214- Prise en compte des textes législatifs et réglementaires dans l’audit des états de synthèse

215- Relations du commissaire aux comptes avec le conseil d’administration et les dirigeants

25- Normes de rapport

Norme 1 : forme du rapport, destinataire, étendue de la mission, opinion

Norme 2 : informations, datation et signature du rapport, présentation à l’assemblée, dépôt au greffe, rapport sur les comptes consolidés

Norme 3 : chiffres comparatifs

Norme 4 : événements postérieurs à la date de clôture du bilan

Norme 5 : modification des règles et méthodes comptables

Norme 6 : continuité d’exploitation

Norme 7 : irrégularités, inexactitudes et aspects fiscaux

Norme 8 : critère d’importance relative

Norme 9 : situation intermédiaire

Norme 10 : rapport spécial sur les conventions réglementées

Norme 11: examen limité d’états de synthèse ; examen d’informations financières sur la base de procédures de vérifications convenues ; examen d’une rubrique des états de synthèse ; examen des comptes prévisionnels ; rapport sur les états de synthèse condensés ; rapport sur une mission de compilation

31- Normes et commentaires des normes relatives aux interventions connexes à la mission générale

310- Augmentation de capital par compensation avec des créances

311- Suppression du droit préférentiel de souscription

312- Émission d’obligations convertibles en actions

313- Réduction de capital

314- Transformation de la société

315- Émission de certificats d’investissements

316- Création d’actions à dividende prioritaire

317- Convocation de l’assemblée générale en cas de carence des organes sociaux

318- Attestations et visas particuliers

319- Certification du bilan et chiffre d’affaires semestriel

4- Prévention des difficultés des entreprises

41- Rappel des textes

42- Identification des facteurs de risque

43- Appréciation de la capacité de l’entreprise à poursuivre son activité

44- Incidence sur la mission du commissaire aux comptes

B- Les normes du cas français.

Depuis la Loi de sécurité financière du 1er août 2003, les normes d’exercice professionnel (NEP) des commissaires aux comptes ont une portée réglementaire, puisqu’elles doivent être homologuées par arrêté du garde des Sceaux. Ce caractère public les rend opposables aux tiers et institutionnalise le rôle normalisateur de l’Ordre des Experts-Comptables.

Parmi ses différentes missions, la CNCC (Compagnie Nationale des Commissaires aux Comptes) est notamment chargée de l’élaboration des règles d’exercice de leurs missions par les commissaires aux comptes. Les normes expriment l’opinion de la profession quant au comportement, dans l’exercice de sa mission, d’un professionnel raisonnablement diligent.

Le H3C (Haut Conseil du Commissariat aux Comptes) a entre autres pour mission d’identifier et de promouvoir les bonnes pratiques professionnelles et d’émettre un avis sur les normes d’exercice professionnel (NEP) élaborées par la CNCC avant leur homologation par le garde des Sceaux (C. com., art. 821-1). Ces normes, après homologation, s’imposent à tous les professionnels concernés.

Ce processus d’homologation passe par un important travail de réécriture.

La 8e directive européenne, transposée en droit français en 2008 (ordonnance n° 2008-1278 du 8/12/2008) prévoit l’utilisation obligatoire des normes ISA pour les missions du contrôleur légal dans les pays membres de l’Union européenne (directive 2006/43/CE du 17 mai 2006). Ces normes sont élaborées par une entité privée, l’International auditing and assurance standards board (IAASB) au sein de l’International federation of accountants (IFAC). Elles font l’objet actuellement d’un programme de révision (programme clarity). A l’instar des IFRS (International Financial Reporting Standards), l’application des ISA (International Standards of Auditing) dans l’Union européenne s’effectuera selon le processus de « comitologie ». La Commission européenne s’appuiera, pour prendre ses décisions, sur l’analyse des normes d’audit internationales par un groupe regroupant les organes de supervision de l’audit et sur les avis du comité de régulation de l’audit.

Par ailleurs, la coopération européenne en matière de normes d’exercice professionnel a également une incidence sur l’évolution des ISA, puisque la Commission européenne, à travers ses groupes d’experts, fait des propositions à l’IAASB en vue de la réécriture des normes ISA.

Ainsi, le référentiel normatif doit, d’une part, prendre en compte le cadre légal français, et d’autre part, intégrer les principes figurant dans les normes internationales d’audit, les ISA, dans la mesure où ces derniers ne sont pas contraires aux dispositions légales et réglementaires françaises et prennent en compte les réflexions menées à l’échelon européen en vue de l’adoption des futures ISA. Par ailleurs, pour faciliter la mise en œuvre des nouvelles normes d’exercice professionnel, la CNCC propose des guides d’application.

En 2006, la CNCC et le H3C ont conjointement créé un groupe de concertation qui a pour mission de proposer aux instances délibérantes respectives des projets de normes d’exercice professionnel. Cette méthode de travail a accéléré le processus de normalisation. Toutefois, l’élaboration du nouveau référentiel n’est pas terminée, notamment en ce qui concerne les normes liées aux interventions spécifiques. C’est la raison pour laquelle, à ce jour, coexistent deux sortes de normes : les nouvelles NEP et celles issues du référentiel de juillet 2003.

Dans la conduite de sa mission, le commissaire aux comptes doit respecter les NEP homologuées par le garde des Sceaux. Il prend en considération les bonnes pratiques professionnelles identifiées par le H3C et publiées. En l’absence de normes homologuées, le projet de norme transmis par la CNCC au garde des Sceaux, après avis du H3C, peut être pris comme référence par le professionnel, avant son homologation. Pour les sujets non couverts par les NEP homologuées, les anciennes normes du recueil de la CNCC de juillet 2003 constituent un élément de doctrine concourant à la bonne information des professionnels.

Le tableau ci-dessous fournit la liste des NEP homologuées, à jour au 4 septembre 2008.

Des normes faisant partie de l’ancien référentiel CNCC qui traitent de thèmes non couverts par les nouvelles NEP seront également citées et utilisées, à plusieurs reprises, dans le cadre de ce cours.

Par ailleurs, le commissaire aux comptes exerçant une mission d’intérêt général dans les conditions fixées par la loi, il doit respecter un Code de déontologie.

Le Code de déontologie de la profession de commissaire aux comptes de la Compagnie nationale des commissaires aux comptes a été approuvé, après avis du H3C et de l’AMF (Autorité des Marchés Financiers), par le décret du 16 novembre 2005.

Il encadre les conditions d’exercice de la mission du commissaire aux comptes, en définissant ses obligations en termes d’intégrité, d’impartialité, de compétence, d’indépendance, de secret professionnel et de respect de la réglementation.

Il précise les règles de séparation entre l’audit et le conseil et les interdictions découlant de l’exercice en réseau ou de l’existence de liens personnels ou professionnels. Il pose également le principe d’un délai de viduité de 2 ans pour les auditeurs ayant fourni certaines prestations à la société qui souhaite leur confier une mission légale.

|NEP 100 |Audit des comptes réalisé par plusieurs commissaires aux comptes |

|NEP 200 |Principes applicables à l’audit des comptes mis en œuvre dans le cadre de la certification des comptes |

|NEP 210 |La lettre de mission du commissaire aux comptes |

|NEP 230 |Documentation de l’audit des comptes |

|NEP 240 |Prise en considération de la possibilité de fraudes lors de l’audit des comptes |

|NEP 250 |Prise en compte du risque d’anomalies significatives dans le compte résultant du non-respect de textes légaux et |

| |réglementaires |

|NEP 300 |Planification de l’audit |

|NEP 315 |Connaissance de l’entité et de son environnement et évaluation du risque d’anomalies significatives |

|NEP 320 |Anomalies significatives et seuil de signification |

|NEP 330 |Procédures d’audit mises en œuvre par le commissaire aux comptes à l’issue de son évaluation des risques |

|NEP 500 |Caractère probant des éléments collectés |

|NEP 501 |Caractère probant des éléments collectés-applications spécifiques |

|NEP 505 |Demande de confirmation des tiers |

|NEP 510 |Contrôle du bilan d’ouverture du premier exercice certifié par le commissaire aux comptes |

|NEP 520 |Procédures analytiques |

|NEP 530 |Sélection des éléments à contrôler |

|NEP 540 |Appréciation des estimations comptables |

|NEP 560 |Événements postérieurs à la clôture de l’exercice |

|NEP 570 |Continuité d’exploitation |

|NEP 580 |Déclarations de la direction |

|NEP 610 |Prise de connaissance et utilisations des travaux de l’audit interne |

|NEP 620 |Intervention d’un expert |

|NEP 630 |Utilisation des travaux d’un expert-comptable intervenant dans l’entité |

|NEP 700 |Rapport du commissaire aux comptes sur les comptes annuels et consolidés |

|NEP 705 |Justification des appréciations |

|NEP 710 |Informations relatives aux exercices précédents |

|NEP 730 |Changement comptables |

|NEP 2410 |Examen limité de comptes intermédiaires en application de dispositions légales ou réglementaires |

|NEP 9010 |Audit entrant dans le cadre de diligences directement liées à la mission de commissaire aux comptes |

|NEP 9020 |Examen limité entrant dans le cadre de diligences directement liées à la mission de commissaire aux comptes |

|NEP 9030 |Attestations entrant dans le cadre de diligences directement liées à la mission de commissaire aux comptes |

|NEP 9040 |Constats à l’issue de procédures convenues avec l’entité entrant dans le cadre de diligences directement liées à la|

| |mission de commissaire aux comptes |

|NEP 9050 |Consultations entrant dans le cadre de diligences directement liées à la mission de commissaire aux comptes |

|NEP 9060 |Prestations entrant dans le cadre de diligences directement liées à la mission de commissaire aux comptes rendues |

| |lors de l’acquisition d’entités |

|NEP 9070 |Prestations entrant dans le cadre de diligences directement liées à la mission de commissaire aux comptes rendues |

| |lors de la cession d’entreprise |

|NEP 9505 |Procédures de contrôle interne relatives à l’élaboration et au traitement de l’information comptable et financière |

| |– Rapport du commissaire aux comptes sur le rapport du président |

Ses dispositions s’imposent à tout commissaire aux comptes, quel que soit son mode d’exercice. Le respect des dispositions de Code fait l’objet de vérifications lors des inspections et des contrôles auxquels sont soumis les commissaires aux comptes.

APPLICATION

Questions

1- Quelles sont les différentes déclinaisons de l’audit ?

2- Qu’est-ce qu’une mission d’assurance ?

3- En quoi l’audit légal est-il un mécanisme de gouvernance de l’entreprise ?

4- Donner une représentation synoptique du cadre légal et réglementaire de l’audit légal ?

5- Comment la CNCC et le H3C se répartissent-ils les rôles en ce qui concerne les normes d’exercice professionnel et le Code de déontologie ?

6- Quelle(s) différence(s) existe-t-il entre la récusation et le relèvement judiciaire de fonction ?

7- Comment la rémunération du commissaire aux comptes est-elle déterminée ?

8- Quelles sont les principales obligations du commissaire aux comptes ?

9- Quelles sont les composantes de la mission du commissaire aux comptes ?

10- Quelles sont les principales incidences de la Loi Sarbanes-Oxley et de la Loi de sécurité financière sur l’audit légal ?

CORRIGE

1- Audit interne / audit externe

Audit légal / audit contractuel

Audit financier / audit opérationnel

Audit de conformité / audit d’efficacité / audit stratégique.

2- Les missions d’assurance sont destinées à rehausser la crédibilité relative à l’information sur un sujet donné, en évaluant si ce sujet est conforme, dans tous les aspects significatifs, avec des critères appropriés, et en améliorant ainsi la probabilité que cette information satisfait les besoins de l’utilisateur. A ce propos, le niveau d’assurance fourni par l’auditeur traduit le degré de confiance que l’utilisateur entend placer dans le sujet en question.

3- L’auditeur externe, obligatoire dans certaines catégories d’organisations, est un agent mandaté par l’assemblée générale des actionnaires, pour contrôler et certifier l’information comptable et financière produite par la société.

Selon cette approche, l’entreprise est conçue comme un nœud de contrats et l’audit externe est un dispositif mis en œuvre pour empêcher ou réduire les conflits d’intérêts entre parties prenantes à la société.

Le rapport émis par l’auditeur permet aux tiers de prendre connaissance de la façon dont l’auditeur a accompli sa mission et quelles sont ses conclusions quant à la fiabilité de l’information financière.

La qualité de l’audit externe implique que l’auditeur découvre d’éventuelles fraudes ou irrégularités dans les états financiers du client, et qu’il soit en mesure de les révéler effectivement. La première condition repose sur la compétence globale de l’auditeur et sur le niveau d’effort qu’il engage dans la mission. Ceux-ci sont garantis par la possession obligatoire d’un diplôme professionnel spécifique, les exigences en matière de formation continue, et l’obligation de moyens à laquelle il est soumis. La seconde condition dépend du niveau d’indépendance de l’auditeur, c’est-à-dire du degré avec lequel il peut résister aux pressions exercées par son client dans une situation de conflit d’intérêts. Son indépendance est protégée juridiquement et statutairement : le contenu et l’étendue de la mission, les incompatibilités, les modes de nomination et de rémunération, les conditions d’exercice de la mission d’audit sont définis dans les textes législatifs, dans les normes de la profession et dans les statuts. De plus, les mécanismes de contrôle professionnel se sont intensifiés ces dernières années, notamment aux États-Unis avec la création du Public Company Oversight Board (PCAOB) institué par la loi Sarbanes-Oxley (2002), et en France avec la création du Haut Conseil du Commissariat aux Comptes rendue obligatoire par la Loi de sécurité financière (2003). Enfin, l’auditeur légal doit se référer à un Code de déontologie.

4-

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|DIRECTIVES / LOIS / DECRETS : | |

|Loi de 1966 |NORMES D’AUDIT / CODE DE DEONTOLOGIE : |

|Décret de 1969 | |

|Décret de 2005 – Ordonnance de 2005 |CNCC / H3C |

|Loi de sécurité financière 2003 |Union européenne |

|Code de commerce |ISA : IFAC / IAASB |

|Code monétaire et financier | |

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|8e directive européenne sur le contrôle légal 2006 | |

|(ordonnance de 2008) | |

|Loi Sarbanes-Oxley 2002 | |

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|NORMES COMPTABLES : |EXIGENCES ET RECOMMANDATIONS DES REGULATEURS : |

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|Normes françaises : CNC / CRC |H3C / PCAOB |

|Normes IFRS : IASB |AMF / SEC |

|Normes américaines : US GAAP | |

5- Normes d’exercice professionnel :

- le H3C identifie et promeut les bonnes pratiques professionnelles ;

- la CNCC élabore les projets de normes d’exercice professionnel ;

- le H3C émet un avis sur les NEP avant leur homologation par arrêté du ministre de la Justice. Cet avis est décisif.

Code de déontologie :

- la CNCC propose un Code de déontologie de la profession ;

- le H3C et l’AMF délivrent un avis décisif en pratique ;

- un décret en Conseil d’État approuve le Code de déontologie.

6- La récusation doit intervenir dans les 30 jours qui suivent la nomination.

Le relèvement judiciaire peut intervenir à tout moment durant le mandat, pour faute ou empêchement.

7- La détermination de la rémunération s’appuie sur un barème permettant d’approcher le nombre de vacations horaires nécessaires à la mise en œuvre du programme de travail dans l’entité contrôlée en fonction d’indicateurs de taille et d’activité.

Les honoraires du commissaire aux comptes sont ensuite calculés en multipliant le nombre de vacations obtenues par un taux horaire fixé d’un commun accord entre le commissaire et la personne contrôlée, préalablement à la mission.

8- Information des dirigeants

Information des actionnaires et du public

Obligation de moyens

Non immixtion dans la gestion

Formation continue

Soumission au contrôle de la profession

Secret professionnel.

9- On distingue généralement deux composantes dans la mission du commissaire aux comptes :

- une mission générale, qui comprend elle-même :

. Une mission d’audit conduisant à la certification de la régularité, de la sincérité et de l’image fidèle des comptes annuels et, s’il en est établi, des comptes consolidés. L’opinion peut revêtir trois formes : la certification avec ou sans observation, la certification avec réserve, le refus de certification ;

. Des missions de vérifications spécifiques (notamment : vérification de la sincérité et de la concordance avec les comptes annuels des documents adressés aux actionnaires et du rapport de gestion du conseil d’administration, vérification du respect de l’égalité entre les actionnaires) ;

- des interventions connexes à la mission générale (notamment : rapport du commissaire aux comptes à l’occasion de la distribution d’acomptes sur dividendes, rapport du commissaire aux comptes dans l’hypothèse d’une augmentation de capital avec suppression du droit préférentiel de souscription, procédure d’alerte, révélation des faits délictueux, etc.).

10-

|LSF |SOX |

| | |

|Création du H3C |Création du PCAOB |

|Émission d’un avis sur le rapport sur le contrôle interne |Émission d’un avis sur le rapport sur le contrôle interne |

|Incompatibilité audit légal / autres missions |Incompatibilité audit légal / autres missions |