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Cours Tva Ihec Tunis

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Catégorie: Histoire et Géographie

Soumis par: Amarante 19 avril 2012

Mots: 58237 | Pages: 233

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de la vente par les commerçants détaillants. Ces dispositions sont applicables à compter du 1er juillet 19964.

(1) Au Maroc La TVA a été instituée par la loi n° 85-30 du 20 décembre 1985 alors qu’en Algérie elle n’a été instituée qu’en 1990 par la loi n°90-36 du 31 décembre 1990 mais qui n’est entrée en vigueur qu’en 1992. (2) Article 1er II- 3 ; Sont également soumis a la taxe sur la valeur ajoutée... 3 - Les reventes en l’état effectuées par les commerçants grossistes exerçant dans d’autres secteurs et qui approvisionnent d’autres commerçants revendeurs. (3) Les articles 16 et 17 du code de la TVA contiennent les dispositions régissant les régimes forfaitaires; il est a préciser que l’article 105 de la loi n°92-122 du 29 décembre 1992 a abrogé les dispositions de l’article 16 et celles du §1 de l’article 17 du code de la TVA. (4) Article 46 de la loi n°95-109 du 25 décembre 1995. 3

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La TVA a été adoptée pour remplacer les trois taxes sur les chiffres d’affaires; à savoir, la taxe à la production, la taxe de consommation, la taxe sur les prestations de services. Ces taxes ont été qualifiées de vétustes et archaïques, elles ont été jugées d’une application difficile et compliquée et elles ont été considérées d’une importante rémanence. 1 - Les taxes sur le chiffre d’affaires sont vétustes et archaïques : La première création d’un impôt général sur la dépense en Tunisie a eu lieu avec le décret du 30 décembre 1947 instituant une taxe frappant certains produits de luxe visés par un tableau. Celle-ci a été rapidement abandonnée pour être remplacée le 25 juin 1948 par une taxe à cascade, la taxe sur les transactions, elle frappe cumulativement le montant de chaque transaction intervenant depuis la production jusqu’à la distribution. Le décret du 29 décembre 1955 et son arrêté d’application de même date ont institué, en remplacement de la taxe sur les transactions, les trois taxes constituant le système des taxes sur le chiffre d’affaires : la taxe à la production (la TP), la taxe de consommation (la TC) et la taxe sur les prestations de services (la TPS). Le décret et l’arrêté de 1955 ont connu plusieurs modifications et ce, dans le but d’introduire et de consolider une certaine neutralité. La taxe à la production frappe principalement les affaires faites en Tunisie par les personnes qui, habituellement, accomplissent des actes de fabrication, de production ou de présentations commerciales de marchandises, ainsi que les importations. Les assujettis bénéficient de la déduction de la TP ayant grevé les achats de matières premières et produits assimilés, ces déductions sont dites « déductions physiques »; ce n’est qu’à compter de 1974 que les déductions couvrent, en outre, la TP ayant frappé les investissements nécessaires à l’exploitation et ce dans la mesure où elles ne sont pas exclues par une disposition expresse, ces déductions sont dites « déductions financières ». La taxe de consommation s’applique aux produits limitativement énumérés par les tableaux A, Abis et Ater annexés à l’arrêté du 29 décembre 1955; elle s’ajoute, pour ces produits à la TP. Les dispositions applicables à la TC sont les mêmes que celles de la TP. La taxe sur les prestations de services grève les opérations commerciales autres que les ventes, les affaires portant sur les

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consommation sur place, les ventes d’immeubles, de fonds de commerce par les professionnels, les ventes des lots de terrains par les lotisseurs immobiliers, les professions libérales expressément désignées. La TPS est calculée sur la base du montant brut des prestations. Toutefois, ce montant ne comprend pas la valeur des matériaux fournis par le prestataire ainsi que le montant des prestations sous-traitées auprès d’autres prestataires soumis au régime réel. En dehors de ces deux exceptions, la TPS demeure une imposition cumulative ; aucune déduction n’est autorisée. A côté de ce régime général, des régimes spéciaux intéressent les transports, les spectacles et les commissionnaires des marchés. 2 - Les taxes sur le chiffre d’affaires sont d’une application difficile et compliquée : La diversité des régimes d’imposition du chiffre d’affaires, le particularisme de chacun des modes de prélèvements et la multiplicité des taux5 sont autant de facteurs de complexité et de difficulté aussi bien au niveau de la connaissance de ces taxe que celui de leur application. 3 - Les taxes sur le chiffre d’affaires laissent subsister une forte rémanence : La rémanence des taxes sur le chiffre d’affaires est due, principalement, au cumul des impôts qui sont perçus à chaque stade de la production, de la prestation ou de la distribution aboutissant ainsi à une augmentation des prix de revient et de vente.

(5)le nombre des taux applicables en matière de TP, selon le régime normal en dehors des régimes spéciaux, sans l’intervention d’une autre taxe (La TC) s’élève à six (6% 8% - 10%- 11%- 12%et 14,4%). Ce nombre est porté à seize dans la mesure où la TP est appliquée en même que la TC : (6,38% - 8,69% - 11,11% - 12,36% - 13,63% - 16,82% 18,55% 20,68% - 23% - 9,52% 10,52% - 11,59% - 21,02% - 23,19% - 25,86% et 28,91%). Le nombre des taux applicables en matière de TC sans l’intervention d’une autre taxe (la TP) s’élève à trois (8% - 16% et 23%). Ce nombre est porté à neuf dans le cas où la TC est appliquée en même temps que la TP : (10,31% - 22,98% - 36,74% - 9,52% - 2 1,05% - 33,33% - 12,88% - 28,73% et 45,92%). Le nombre des taux applicables en matière de TPS en régime normal (en dehors des régimes spéciaux) est de trois (5,5% - 5,66% et 12,5%). 5

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La principale raison de cette cumulation d’impôts se trouve dans la non application de la déduction des taxes payées en amont. Cette situation est due : - au phénomène du cloisonnement existant entre les différentes taxes sur le chiffre d’affaires dés lors qu’une taxe n’est, en principe, déductible que sur elle même, ainsi la TP n’est pas déductible de la TC, la TP n’est pas déductible de la TPS 6. - à la limitation du champ d’application de la TP, en effet plusieurs opérations ne sont pas soumises à la TP soit du fait qu’elles sont situées en dehors du champ d’application de la TP, ou parce quelles sont exonérées par disposition expresse ou encore du fait qu’elles sont soumises à un régime d’imposition forfaitaire. Toutes les personnes qui effectuent l’une ou l’autre de ces opérations ne sont autorisées ni à facturer la TP ni à déduire les taxes supportées en amont. Un assujetti à la TP selon le régime réel peut se trouver contraint de s’approvisionner chez un non assujetti ou chez un assujetti forfaitaire ; de ce fait, il ne peut pas déduire les taxes qui sont incluses dans le prix de revient, celles-ci feront partie du prix de vente et supporteront la taxation. - à l’exclusion expresse de certaines opérations ou de certains biens du droit à déduction. Pour remédier à ces insuffisances, l’institution d’une TVA s’est avérée la meilleure solution. En Tunisie, l’introduits des principes de la TVA a eu lieu d’une manière progressive et a pris un certain temps ; la loi n°88-61 du 2 juin 1988 a supprimé les trois taxes sur les chiffre d’affaires pour les remplacer par une taxe unique, la TVA. La TVA est un impôt sur la valeur ajoutée réalisée par l’entreprise, c’est à dire sur la différence entre le montant des biens et services fournis et le montant des biens et services acquis. La TVA est une taxe unique; le terme unique doit être pris dans un double sens.

(6)A titre exceptionnel, les producteurs sont autorisés à déduire la TPS de la TP et les hôteliers de déduire la TP et la TC de la TPS.

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Le premier sens consiste dans le fait que le bien ou le service ne supporte qu’un seul impôt la TVA, les trois taxes : TP, TC et TPS ont été fusionnées et remplacées par une seule taxe. Le second sens réside dans le fait que, qu’elles que soient les modalités retenues et le nombre de transactions, la taxe unique ne grève qu’une seule fois la valeur finale du bien ou du service. Elle supprime ainsi, pour l’essentiel, les inconvénients de la taxe à cascade ou taxe cumulative grâce à la disparition des cumuls d’impôt. La taxe cumulative est perçue à chaque stade de la production, de la distribution ou de la prestation ; un même produit supporte l’impôt autant de fois qu’il fait l’objet de transactions jusqu’à la consommation finale. Ainsi la valeur finale du bien est constituée, non pas par la somme des valeurs ajoutées réalisées par chacun des intermédiaires, mais par la somme des prix de cession pratiqués lors de chaque transaction. Exemple : soit une taxe cumulative, au taux de 18%, perçue au stade de chaque transaction; et un produit soumis au circuit suivant : - vente par un fabricant à un grossiste pour un prix hors taxe de 100. - lors de la revente à un détaillant le grossiste pratique une marge bénéficiaire hors taxe de 20. - lors de la vente au consommateur, le détaillant réalise une marge hors taxe de 30.

Intermédiaires Fabricant Grossiste Détaillant Base de calcul 100 118 + 20 = 138 162,840 + 30 = 192,840 Taxe 18 24,840 34,711 Prix de vente TTC 118 162,840 227,551 Charge fiscal totale Charge fiscale 18 24,840 34,711 77,551

La charge fiscal totale de 77,551 représente 18% de 430,840 représentant la somme des prix appliqués à chaque transaction. Il est à préciser que cette charge est, en réalité, supérieure si l’on tient compte de la taxe qui grève les investissements, les charges et les matières premières utilisés par le fabricant ainsi que les frais généraux et les investissements engages ou réalisés par les divers intermédiaires. L’effet cumulatif, que cette imposition engendre, augmente d’autant le niveau général des prix. Cet incidence s’accroît avec la longueur du circuit ; pénalisant ainsi les circuits longs.

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La surtaxation des matières premières, des frais généraux et des investissements s’oppose à la modernisation des entreprises, et va à l’encontre d’une détaxation complète des exportations. La taxe cumulative s’oppose a la neutralité. Afin d’éviter les effets de l’imposition à cascade et atteindre l’unicité et par conséquent la neutralité, deux principales techniques peuvent être, avancées, il s’agit en premier lieu de l’adoption d’un régime suspensif jusqu’au stade de la consommation et l’application de la taxe à ce stade; et en second lieu, de l’adoption du régime de déduction des taxes payées en amont et de leur paiement d’une manière fractionnée. - Le régime suspensif : La taxe est perçue à un moment donné de la production ou de la distribution; alors que les transactions postérieures ou antérieures sont effectuées en suspension de taxe, elles sont dispensées d’impôts. Exemple : Soit une taxe perçue, au taux de 18%, au stade du détail, suivant le régime suspensif. Les circuits et les prix pratiqués hors taxes sont ceux retenus et indiqués au niveau de l’exemple précédent en matière de taxe cumulative.

Intermédiaires Base de calcul Fabricant Grossiste Détaillant 100 + 20 + 30 = 150 Taxe Prix de vente TTC 100 100 + 20 = 120 150 + 27 = 177 Charge fiscal totale Charge fiscale 0 0 27 27

La charge fiscale totale provenant de l’application du régime cumulatif s’élève à 77, 551, comparée à celle provenant de l’application du régime suspensif, qui ne s’élève qu’a 27, elle représente 287,225% par rapport à la taxe suspensive. Cette situation s’explique par la suppression des cumuls d’impôt. Toutefois, il est à préciser que cette situation n’est parfaitement exacte que dans la mesure où tous les biens acquis, les frais engagés et les

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investissements réalisés par les divers intermédiaires sont admis en suspension de taxes. Si le régime suspensif permet d’aboutir à une neutralité de la taxe, il présente une série d’inconvénients et notamment : • elle a pour effet de porter sur une seule personne toutes les obligations fiscales, • elle a pour effet de retarder le paiement de I’impôt, • elle a pour effet de faire courir au trésor le risque d’insolvabilité du dernier débiteur, • elle facilite la fraude puisque la taxation ne s’opère qu’en un point du circuit. - Le régime des déductions et des paiements fractionnés. La taxe est calculée sur le montant total de la transaction, mais ce régime admet en déduction celle qui a grevé aux stades antérieurs, tous les éléments du prix de revient. Exemple : Soit une taxe, au taux de 18%, est perçue selon le régime des paiements fractionnés. Le circuit et les prix pratiqués hors taxes sont ceux retenus et indiqués pour la taxe cumulative et pour la taxe perçue selon le régime suspensif. Dans le but de simplifier I’exemple, il est à supposer, d’une manière purement théorique, que les intermédiaires n’ont acquis aucun autre élément grevé de la taxe.

Intermédiaires Prix de revient Prix de vente Hors taxe Taxe brute ou charge apparente Prix de vente TTC Déductions Charge nette Fabricant 100 18 118 18 Grossiste 100 100 + 20 = 120 21.6 141.6 18 3.6 Détaillant 120 120 + 30 = 150 27 117 21.6 5.4 Charge fiscale totale.

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La TVA ne peut assurer une neutralité parfaite que dans la mesure où elle est générale et atteint chaque circuit économique permettant une déduction de toutes les taxes supportées en amont.

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Le fait de laisser des opérations en dehors du champ d’application de la TVA ou de prévoir des exonérations altère la neutralité. Ainsi plus le système de la TVA comporte des opérations en dehors de son champ d’application ou des exonérations moins la neutralité est parfaite. La TVA instituée par la loi de 1988 ne permet pas, même après les modifications apportées par les dispositions ultérieures, d’atteindre une neutralité parfaite. La TVA n’est pas générale en ce sens qu’un grand nombre d’opérations sont exclues de son champ d’applications, que plusieurs exonérations sont prévues, et qu’une bonne partie des assujettis ne sont pas soumis à la TVA selon le régime réel. En outre, si la TVA répond aux caractères de la taxe unique, l’application, parallèlement à la TVA et selon ses mêmes mécanismes, des droits de consommation tels que refondus par la loi n°88-62 du 2 juin 1988 limite l’effet de l’unicité de la TVA et de sa neutralité. Pour l’étude de la TVA, il y a en d’envisager les points suivants : - Le champ d’application de la TVA. - La détermination de la TVA brute. - Le régime des déductions. - Les obligations des assujettis.

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CHAPITRE I - LE CHAMP D’APPLICATION DE LA TVA.

Le champ d’application de la TVA est défini d’une manière complexe par le code de la TVA. Le § I de l’article 1er avance une définition générale des opérations imposables. Le § II du même article 1er énumère les opérations qui ne rentrent pas dans la définition générale et qui sont soumises à l’imposition.

Certaines opérations imposables en vertu de la définition générale ou de l’énumération sont expressément exonérées en application des dispositions de l’article 4 du code. L’article 2 du code définit les personnes assujetties à la TVA à titre obligatoire. Le même article permet à certaines personnes de demander d’une manière volontaire l’assujettissement à la taxe, ce sont les assujettis par option. L’article 3 du code prévoit les règles territoriales de la TVA. Section I – Les opérations imposables par définition de la loi D’après la définition générale énoncée par le § I de l’article 1er du code de la TVA : « Sont soumises à la TVA, quels qu’en soient les buts ou les résultats, les affaires faites en Tunisie et revêtant le caractère industriel, artisanal ou relevant d’une profession libérale ainsi que les opérations commerciales autre que les ventes. Cette taxe s’applique quels que soient : - Le statut juridique des personnes qui interviennent pour la réalisation des opérations imposables ou leur situation au regard de tous autres impôts ; - La forme ou la nature de leur intervention et le caractère habituel ou occasionnel de celle-ci ».

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La règle énoncée par l’article premier est d’application générale. En effet dés lors qu’il y a une affaire revêtant le caractère industriel, artisanal ou relevant d’une profession libérale ou encore une opération commerciale autre qu’une vente, la taxe devient exigible sans qu’aucune autre circonstance ne puisse être invoquée. Aussi, toutes les opérations visées par la définition générale ne sont soumises à la TVA qu’en raison de leur nature à l’exclusion de tous autres critères. Néanmoins, un ensemble de conditions doivent être remplies pour que l’opération soit imposable : - il doit s’agir d’une affaire revêtant le caractère industriel ou artisanal ou relevant d’une profession libérale. - il doit s’agir d’opérations commerciales autres que les ventes. En outre, le même article premier énumère les circonstances qui ne peuvent pas être invoquées à l’encontre de la taxation. § I - les circonstances ne pouvant pas être invoquées à l’encontre de la taxation.

I - Le statut juridique des personnes qui interviennent dans la réalisation des opérations imposables La taxation peut s’appliquer à toutes personnes physiques ou morales de droit privé ou de droit public et ce que l’activité exercée par ces personne soit ou non réglementée : entreprises individuelles, entreprises publiques, sociétés commerciales, sociétés civiles, sociétés de fait, sociétés en participation, associations, collectivités publiques, indivisions.

II - La situation de ces personnes au regard de tous autres impôts La loi exclut tout lien de droit entre le champ d’application de la TVA et celui des autres impôts, en outre, elle affirme la règle de l’indépendance de la TVA vis à vis de tous autres impôts avec lesquels elle peut éventuellement se cumuler tel que le droit de consommation ou les droits d’enregistrement, sauf disposition expresse contraire.

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III -La forme ou la nature de 1’intervention de ces personnes Cette disposition permet d’imposer toutes les opérations qu’il s’agisse de ventes, d’échange, d’apport en société, de prêts de consommation. IV - Le caractère habituel ou occasionnel de cette intervention Les opérations isolées sont imposables au même titre que les opérations habituelles ; la réalisation d’une seule opération suffit pour qu’elle soit assujettie. Dans la pratique et dans un souci de justice et de neutralité, il est souhaitable que l’administration ait le moyen de rechercher le paiement de l’impôt par ceux qui accomplissent des opérations isolées. V -Les buts de l’opération Il importe peu que l’opération soit effectuée dans un but lucratif ou spéculatif ou encore dans un but désintéressé ou philanthropique c’est ainsi que des opérations réalisées par des personnes ou organismes sans but lucratif peuvent supporter la TVA lorsqu’elles remplissent les conditions d’assujettissement. VI - Les résultats de l’opération Les résultats de l’opération n’ont aucune incidence sur l’imposition, l’opération est assujettie à la TVA qu’elle se solde par la réalisation d’un bénéfice ou qu’elle fait subir une perte. § II - Les conditions devant être remplies pour que l’opération soit imposable I – Les affaires revêtant le caractère industriel ou artisanal ou relevant d’une profession libérale Si la notion d’affaire n’a fait l’objet d’aucune définition légale, il parait vain de tenter de cerner la définition de l’affaire relevant d’une activité de nature industrielle ou artisanale en décomposant cette expression en ses différentes parties. Les termes « affaires » et « industriel » sont employés dans un sens vague et le législateur n’a pas avancé une signification précise et utile en l’espèce.

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Cependant même si l’expression employée par le § I de l’article 1er doit être appréhendée de façon globale, une démarche analytique est susceptible de concrétiser ces considérations générales. A - il doit s’agir d’une affaire L’affaire est un contrat synallagmatique passé entre deux personnes juridiquement distinctes et comportant pour chacune d’elle une prestation réciproque c’est dire une contrepartie en espèce ou en nature. La doctrine administrative a posé deux conditions pour qu’une affaire soit imposable : - la nécessité d’une dualité d’opérateurs, - la nécessité de prestations réciproques. En l’absence de l’une de ces conditions, il n’y a pas affaire et il n’y a pas imposition, c’est le cas à titre d’exemple : - des opérations internes à une entreprise, - des fournitures de biens qui ne donnent pas lieu au paiement d’un prix, les dons et subventions présentant le caractère de libéralité et non de complément de prix ou de contrepartie de services, - des remboursements de sommes avancées pour le compte d’autrui par les mandataires, commissionnaires, transitaires en douane, - des sommes reçues en réparation d’un dommage causé. Il s’agit d’indemnités et de dommages-intérêts qui sanctionnent le retard dans l’exécution ou l’inexécution d’une obligation ou encore la lésion d’un intérêt quelconque ; c’est le cas des indemnités versées par les compagnies d’assurances à la suite de sinistres (vols, incendie), les intérêts moratoires conventionnels ou judiciaires, les arrhes lorsqu’elles présentent le caractère de dommages-intérêts. - des remboursements de frais. Il a été a estimé que les encaissements réalisés par une entreprise et correspondant au remboursement par une autre entreprise ne constituent pas une affaire dés l’instant où le remboursement est exact, ou aussi exact que possible,

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- des consignations d’emballages : selon la doctrine administrative7, Les opérations de consignation ne constituent ni une vente, ni une opération qui a nécessité l’engagement de dépense à quelque titre que ce soit, elles ne constituent nullement une « affaire » au sens de l’article premier du code de la TVA. Au stade de la consignation, l’opération échappe donc à la TVA d’autant plus que l ration ne revêt aucun caractère commercial pour être soumise en tant que telle à la TVA. Mais il peut arriver que, lui étant attribué à titre de prêt a usage, l’emprunteur ne restitue pas l’emballage à son propriétaire. Dans ce cas, l’opération peut être analysée en une vente portant sur un emballage non restitué, sur une immobilisation qui n’a pas donnée lieu à déduction de la TVA Il n’y a donc pas lieu d’imposer le nonretour. Le fait d’être en présence d’une affaire, de personnes juridiques distinctes qui se fournissent des prestations réciproques constitue une condition nécessaire pour l’imposition mais non suffisante ; l’affaire doit revêtir le caractère industriel ou artisanal ou relever d’une profession libérale. B - L’affaire doit revêtir le caractère industriel ou artisanal ou relever d’une profession libérale 1 – L’activité industrielle Il n’y a aucune définition législative de l’activité industrielle. Toutefois, une liste des industries manufacturières est fixée par l’annexe figurant au décret n° 94-492 du 28 février 1994 portant fixation des listes des activités relevant des secteurs prévus par les articles 1, 2, 3 et 27 du code d’incitation aux investissements. la doctrine administrative a considéré que les activités industrielles concernées par l’application de la TVA sont celles relevant des industries manufacturières énumérées par le décret n° 94-492 du 28 février. Les activités agricoles peuvent poser un problème particulier, en effet s’il est clair que les affaires qu’un agriculteur réalise en procédant à la vente en l’état les produits de sa récolte sont situées hors du champ d’application de la TVA, il est à noter que tous les agriculteurs ne se bornent pas à vendre en l’état les produits de leur récolte ; ils peuvent procéder antérieurement à leur transformation ou à leur présentation commerciale.

(7)

BODI- Texte DGI n° 88/388 du 7 juillet 1988

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La transformation des produits agricoles, par l’agriculteur lui même ou par toute autre personne, rentre dans le cadre des opérations industrielles, les affaires portant sur ces produits agricoles ainsi transformés sont situées dans le champ d’application de la TVA. De son côté l’administration fiscale s’est prononcée sur un certain nombre de cas particuliers. L’administration fiscale a estimé que : - La distillation des amendes ne constitue pas une opération de transformation et n’est pas, par conséquent, soumise à la TVA ; en revanche, l’utilisation des amendes en tant que matière première en vue, par exemple, de la production de I’huile, constitue une opération de transformation imposable a la TVA au taux de 6% 8. - L’abattage des animaux de boucherie se situe en dehors du champ d’application de la TVA. Les personnes physiques ou morales qui procèdent à l’abattage des animaux de boucherie ne sont pas considérées comme des assujettis à la TVA.9. Quant à la présentation commerciale des produits agricoles, qu’elle soit réalisée par les agriculteurs eux-mêmes ou par toutes autres personnes, elle est expressément exclue du champ d’application de la TVA par les dispositions du point 4 du § II de l’article 1er du code de la TVA. 2 – L’activité artisanale L’activité artisanale est définie comme étant une activité de production, de transformation, de réparation ou de prestation de service essentiellement manuelle et exercée a titre principal et permanent dans une des branches fixées par arrêté du ministre du tourisme et de l’artisanat 10. Selon la doctrine administrative,11 l’activité artisanale suppose :

( 8 ) Prise de position de la DGELF (n° 778) du 3 août 1990, rapportée Salah AMAMOU, manuel permanent de droit fiscal et de droit douanier, la TVA, p. 12. ( 9 ) BODI, DGI n° 89/24, note commune n°17. ( 10 ) Loi n° 83-106 du 3 décembre 1983 portant statut de l’artisan et arrêté du ministre du tourisme et de l’artisanat du 3 novembre 1984. ( 11 ) Note commune n° 4 ; DGI 89/05 16

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- la possession de la carte d’artisan pour une activité qui figure sur la liste des activités artisanales ; - l’utilisation de moyens de production manuels ou de moyens mécaniques ayant un rendement limité ; - ne pas faire usage, dans l’activité concernée, de méthodes de travail à la chaîne. 3 - Les professions libérales : Il n’existe aucune définition précise de ces activités, néanmoins, il y a lieu de classer dans cette catégorie les professions juridiques et judiciaires, médicales et paramédicales, les architectes, écrivains, artistes, astrologues, experts-comptables, comptables indépendants , interprètes , conseils fiscaux ou guérisseurs. Généralement les professions sont considérées comme libérales chaque fois où son exercice requiert un travail essentiellement intellectuel et consiste dans la pratique personnelle d’une science ou d’un art. L’insuffisance de cette définition a conduit la jurisprudence française12 à rechercher dans certains critères formels des présomptions de l’exercice d’une activité libérale. Elle s’est ainsi appuyée sur : - l’exercice de la profession dans le cadre d’un statut ou d’une réglementation particulière, mais seulement dans la mesure où le statut ou la réglementation particulière posent le principe du caractère non commercial de l’activité considérée. Tel est le cas des titulaires de charges et offices notaires et huissiers et des avocats. - la possession de diplômes particuliers. - l’inscription à un ordre : médecins, experts-comptables, géomètres. II - Les opérations commerciales autres que les ventes : La notion d’opérations commerciales autres que les ventes a un contenu plus large que celui des prestations de services ; elle comprend, outre les prestations de services, toutes autres opérations commerciales à l’exception des activités de ventes. Les opérations commerciales autres que les ventes comportent plusieurs opérations.

( 12 ) JJ

PHILIPPE, la taxe sur la valeur ajoutée, Ed. berger-Levrault, Paris 1973 17

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A - Les prestations de services B - Les opérations de locations Les opérations de locations concernées par l’imposition sont constituées aussi bien par les locations de droit commun que par les opérations de leasing mobilier ou immobilier régies par les lois n°94-89 et 94-90 du 26 juillet 1994 ; elles intéressent les biens meubles corporels et incorporels et les biens immeubles. Les opérations de location doivent avoir le caractère commercial. A cet effet, l’article 2 du Code de commerce considère de commerciales les locations des biens quels qu’ils soient et ce dans la mesure où elles sont réalisées à titre professionnel. Il en découle de cette condition que les locations ayant le caractère civil ne doivent pas faire partie du champ d’application de la TVA. Les opérations de location d’immeubles sont soumises à un régime d’imposition particulier. Antérieurement à la loi n°93-125 du 27 décembre 1993 et à la loi n°94-127 du 26 décembre 1994, l’article 1er du code de la TVA soumet à la TVA les locations d’immeubles en tant qu’opérations commerciales autres que les ventes ; de son côté, le n°30 du tableau A annexé au dit code exonère de la TVA la location des locaux d’habitation non meublés. Dans ce cadre la doctrine administrative a considéré qu’en exonérant d’une manière expresse les location des locaux d’habitation non meublés du champ d’application de la TVA, le législateur a entendu soumettre les autres formes de la location d’immeubles à cette taxe13. Cette position est critiquable, elle va à l’encontre des dispositions de l’article 1er du code de la TVA, en effet, une opération de location ne peut être soumise a la TVA que si elle est réalisée d’une manière professionnelle. Par ailleurs, en application du principe de la légalité de l’impôt énoncé par l’article 34 de la constitution, il ne peut y avoir d’imposition sans

( 13 ) DGI, Note commune, n° 90/13 n°8 18

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texte14. A cet effet, l’administration en interprétant un texte, ne peut lui donner une portée plus large ou plus étroite que ne le permet le contenu même du texte, elle ne peut pas, non plus, raisonner par analogie, par assimilation où à contrario pour soumettre à un impôt une richesse ou une opération non prévue par la loi. Devant les difficultés posées par l’application de la position de l’administration et dans le but de limiter le champ d’application de la TVA dans ce domaine, l’article 52 de la loi n°93-125 du 27 décembre 1993, en modifiant le n°30 du tableau A annexé au code de la TVA, a étendu le domaine de l’exonération en prévoyant que « sont exonérées, les locations des locaux d’habitation non meublés ainsi que les locations d’autres immeubles effectuées par les collectivités locales et les personnes physiques non soumises à la taxe sur la valeur ajoutée selon le régime réel au titre d’une autre activité ». Le législateur est intervenu pour exonérer des opérations de location à raison du statut de la personne qui les réalise, l’exonération ne concerne, d’un côté, que les personnes physiques, ce qui exclut toutes les personnes morales et, d’un autre côté, celles qui ne sont pas soumises à la taxe sur la valeur ajoutée selon le régime réel au titre d’une autre activité. Le législateur a ainsi institué une discrimination en contradiction avec le § I de l’article 1er du code de la TVA qui prévoit que la taxe s’applique quels que soient : - le statut juridique des personnes qui interviennent pour la réalisation des opérations imposables ou leur situation au regard de tous autres impôts - la forme ou la nature de leur intervention et le caractère habituel ou occasionnel de celle-ci. Ainsi le législateur n’a pas résolu le problème, bien au contraire, il l’a compliqué. Face à ces difficultés d’interprétation, il y a lieu de retenir l’idée avancée par certains auteurs qui consiste à considérer que le seul fondement objectif de l’assujettissement à la TVA d’une location d’immeubles est l’article 1er du code, plus précisément, l’expression « d’opérations commerciales autres que les ventes ». L’opération location doit donc s’insérer dans une activité de nature commerciale. Par suite, lorsqu’une

( 14 ) Cass. tunisienne 28 février 1994 RJL 1995 n°4 p. 77 19

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personne physique ou morale donne en location un bien lui appartenant, hors de toute activité commerciale, cette location ne constitue pas une opération commerciale soumise a la TVA. Ainsi, la location de locaux nus, a usage d’habitation ou a usage industriel ou commercial est en principe de nature civile, sauf si cette location prend un caractère professionnel et habituel ou d’opérations par nature commerciale, de logements meublés de locaux munis de leurs mobiliers, de moyens de transports, de matériels industriels.15 Enfin l’article 76 de la loi n°94-127 du 26 décembre 1994, en modifiant le n°30 du tableau A annexé au code de la TVA, a étendu le domaine de l’exonération en prévoyant que « sont exonérées, les locations des locaux d’habitation non meublés ainsi que les locations d’autres immeubles effectuées par les collectivités locales et les personnes physiques non soumises à la taxe sur la valeur ajoutée selon le régime réel au titre d’une autre activité et la location des locaux meublés destinés à l’hébergement des étudiants conformément au cahier des charges établi par le ministre de tutelle ». C - Les opérations d’intermédiation de commission, de courtages et

D - Les services et prestations de banque E - Les travaux à façon F- Le transport G - La promotion immobilière L’activité de promotion immobilière est régie par la loi n° 90-17 su 26 février 1990 abrogeant et remplaçant la loi n°77-47 du 2 juillet 1977 portant réglementation de la profession de promoteur immobilier. L’article 1er de la dite loi définit le promoteur immobilier comme étant toute personne physique ou morale qui, en vue de la vente ou de la location, réalise à titre habituel ou professionnel et conformément à la réglementation en vigueur :

( 15 ) H. AYADI, Droit fiscal, TVA, droits de consommation et contentieux fiscal, CERP, Tunis 1996. 20

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- des opérations de lotissement et d’aménagement de terrains destinés principalement à l’habitat ; - des opérations de construction ou de rénovation d’immeubles individuels, semi-collectifs à usage d’habitation, commercial, professionnel ou administratif. La doctrine administrative16 a considéré, dans un 1er temps, que la promotion immobilière n’est pas situé dans le champ d’application de la TVA et ce sans distinction entre les immeubles à usage d’habitation ou à usage professionnel. Dans un second temps, la doctrine administrative17 a considéré « qu’en application des dispositions de l’article 1er du code de la TVA, les opérations de vente d’immeubles bâtis à usage commercial, administratif ou professionnel effectuées par les promoteurs immobiliers constituent des opérations commerciales autres que les ventes et sont soumises à la TVA ». Cette même doctrine a considéré que « la vente d’immeubles bâtis à usage exclusif d’habitation destinés au consommateur final est hors champ d’application de la TVA ». Par cette position, la doctrine fait une distinction entre d’un côté, les ventes d’immeubles à usage commercial, administratif ou professionnel par les promoteurs immobiliers et d’un autre côté, les ventes d’immeubles à usage exclusif d’habitation ; les premières sont dans le champ d’application de la TVA alors que les secondes ne le sont pas. Or l’article 1er est général et ne comporte aucune distinction. Cette irrégularité relevée dans la position de l’administration a été couverte par le législateur. L’article 63 de la loi n°2000-98 du 25 décembre 2000, en ajoutant un n°50 au tableau A annexé au code de la TVA, a prévu l’exonération de « la vente des immeubles bâtis à usage exclusif d’habitation, réalisée par les promoteurs immobiliers tels que définis par la législation en vigueur, ainsi que leurs dépendances y compris les parkings collectifs attenant à ces immeubles ». Une décision ministérielle a prévu l’application de la nouvelle position avancée par la doctrine administrative à partir du 13 mars 2000.

( 16 ) DGI, note commune n° 63 en date du 15 juillet 1988. ( 17 ) Texte n° DGI 2000/31, note commune n°19/2000. 21

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Cette position de l’administration ne semble pas être en conformité avec les dispositions de § I de l’article 1er du code de la TVA. Il est évident que les opérations de vente ne peuvent être soumises à la TVA que dans la mesure où elles revêtent le caractère industriel ou artisanal, or les ventes par les promoteurs immobiliers d’immeubles bâtis, qu’ils soient à usage commercial, administratif ou professionnel ou à usage exclusif d’habitation, ne constituent nullement des affaires revêtant le caractère industriel ou artisanal. D’un autre côté, les ventes d’immeubles par les promoteurs immobiliers ne constituent nullement des opérations commerciales autres que les ventes. Ces opérations de ventes d’immeubles par les promoteurs immobiliers ne peuvent pas constituer à ce titre des opérations soumises à la TVA. Sur un autre plan, ces opérations ne peuvent pas être soumises à la TVA en application de l’alinéa 7 du § II du code de la TVA, ce texte ne concerne que « la vente d’immeubles ou de fonds de commerce effectuée par les personnes qui habituellement, achètent ces biens en vue de leur revente ». L’assujettissement de la promotion immobilière à la TVA nécessite l’intervention du législateur dans ce domaine. Section II – Les opérations imposables par énumération de la loi Le § II de l’article 1er du code de la TVA énumère les opérations qui ne répondent pas à la définition légale des opérations imposables et qui sont assujetties à la TVA par la détermination de la loi. § I - Les importations Les importations de biens sont imposables du seul fait de leur introduction matérielle sur le territoire tunisien, et ce quel que soit : -le statut de l’importateur : personne physique ou morale, commerçant ou non commerçant, assujetti ou non assujetti ; -la nature du bien : que les biens similaires aux produits importés soient, sur le plan local, imposables, situés en dehors du champ d’application de la TVA ou encore exonérés. Les biens importés sont, dans tous les cas, imposables sauf exonération expresse de l’importation ;

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-la destinée du produit : revente ou consommation personnelle. § II - Les reventes en l’état effectuées par les concessionnaires de biens d’équipement industriels et de biens d’équipement de travaux publics. § III - Les reventes en l’état effectuées par les commerçants grossistes en matériaux de construction. § IV - Les reventes en l’état effectuées par les commerçants grossistes exerçant dans d’autres secteurs et qui approvisionnent d’autres commerçants revendeurs Le décret n° 89-1222 du 25 août 1989 a fixé la mise en application de la TVA pour les reventes en l’état effectuées par les commerçants grossistes exerçant dans d’autres secteurs et qui approvisionnent d’autres commerçants revendeurs au 1er octobre 1989. Toutefois, cette disposition n’est pas applicable pour les grossistes en alimentation générale, ceux-ci ont été exceptés par les dispositions du décret n° 89-1222 du 25 août 1989 L’imposition concerne tous autres grossistes non visés ailleurs et qui approvisionnent d’autres commerçants revendeurs. Le législateur semble définir le grossiste soumis à la TVA dans le cadre de cette rubrique ; il s’agit d’un commerçant dont l’activité consiste à acheter en vue de la revente en l’état à des commerçants revendeurs assujettis ou non à la TVA. § V - La présentation commerciale des produits autres qu’agricoles ou de la pêche. La présentation commerciale est le fait de donner à un produit sa forme, son emballage définitif sous lequel il est livré au consommateur. La présentation commerciale peut être faite dans les usines des fabricants auquel cas elle constitue l’opération finale et la dernière phase dans le cycle de la production et elle est soumise à la TVA au même titre que le produit auquel elle est rattachée. La présentation commerciale peut être faite en dehors des usines des fabricants auquel cas il y a lieu de distinguer entre deux cas :

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- le cas du commerçant qui achète des marchandises en l’état et procède par lui-même à la présentation commerciale par l’apposition d’une marque ou l’emploi de toute autre forme d’individualisation qui confère au produit une valeur particulière, celui-ci est assujetti à la TVA. - le cas du commerçant qui achète des biens en l’état et procède à leur emballage sans apposition d’une marque de fabrique et sans individualisation, celui-ci ne fait que des manipulations d’ordre commercial, il échappe de ce fait à la TVA. La présentation commerciale de tout type de produits est soumise à la TVA et ce à l’exception de celle qui porte sur les produits agricoles ou de la pêche § VI - La vente de lots effectuée par les lotisseurs immobiliers Sont considérés comme des lotisseurs immobiliers les personnes qui procèdent au lotissement et à la vente de terrains leur appartenant quelle que soit l’origine du terrain : acquis à titre onéreux ou à titre gratuit, acquis entre vif ou par décès. Il importe de signaler que les travaux de lotissement sont considérés comme des travaux immobiliers et sont imposables à la TVA en tant que tels. § VII - Les travaux immobiliers L’expression « travaux immobiliers » n’a fait l’objet d’aucune définition législative ou réglementaire. En pratique, elle couvre plusieurs types de travaux. - Les travaux de construction de bâtiments et autres ouvrages immobiliers. Il s’agit notamment des travaux de bâtiment exécutés par les différents corps de métier participant à la construction des immeubles, des travaux publics, des travaux de constructions métalliques, des travaux, d’aménagement, de travaux de démolition. - Les travaux d’équipement des immeubles. Il s’agit de travaux concourant à la réalisation des équipements généraux accompagnant normalement l’édification d’un bâtiment ou d’un ouvrage immobilier. Tel est le cas, à titre d’exemple, des installations électriques ou sanitaires, des installations de chauffage et de plomberie, des installations de manutention

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de ponts roulants, d’ascenseur, des installations de signalisation routière. immeuble. En revanche ne constituent pas des travaux immobiliers ceux qui concourent à des installations particulières tel que les travaux de pose de siège dans les salles de spectacles ou de conférence, les travaux d’installation de centrales téléphoniques. - les travaux de réparation ou de réfaction d’immeubles et d’installations de caractère immobilier. II s’agit notamment de la réparation de toitures, la réparation ou réfaction d’une installation électrique, de plomberie, de remplacement d’une chaudière ou d’un radiateur de chauffage central. § VIII - La vente d’immeubles ou de fonds de commerce effectuée par les personnes qui habituellement achètent ces biens en vue de leur revente. L’opération de vente d’immeubles ou de fonds de commerce est imposable dans la mesure où elle est effectuée à titre habituel, ce qui suppose le caractère professionnel. § IX - Les affaire portant sur la consommation sur place. Il s’agit de ventes à consommer sur place de produits alimentaires ou de boissons réalisées notamment par les cafetiers, les pâtissiers, les restaurateurs. Il est à signaler que les cantines des entreprises publiques ou privées sont assimilées par l’administration à des restaurateurs et sont de ce fait soumises à la TVA. § X – Les livraisons à soi-même d’immobilisations corporelles par les assujettis L’article 83 de la loi n°2000-101 du 17 décembre 2002, en modifiant l’alinéas 9 du § II de l’article 1er du code de la TVA, a prévu le remplacement du terme « immobilisations » par l’expression « immobilisations corporelles ». La livraison à soi-même d’immobilisations corporelles par les assujettis ne constitue pas une affaire, elle ne met pas en présence deux personnes juridiques distinctes. Dans ces conditions, la livraison à soi

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même est imposable par détermination de la loi dans la mesure où les deux conditions suivantes se trouvent remplies : - Elle doit porter sur des immobilisations corporelles ; ainsi la livraison à soi même d’immobilisations non corporelles n’est pas imposable dans ce cadre. - Elle doit être réalisée par un assujetti ; ainsi la livraison à soi même réalisée par un non assujetti n’est pas imposable dans ce cadre. Or si, pour être imposable, la livraison à soi même doit être réalisée par un assujetti ; celui-ci doit, d’un côté, collecter la TVA mais il a le droit, d’un autre côté, de déduire cette même TVA ; cette situation conduit à une opération blanche et permet de poser la question relative à l’intérêt d’une telle imposition. Cette imposition est jugée nécessaire, elle permet d’une part, d’éviter une distorsion de concurrence et d’autre part, l’application des règles relatives aux régularisations susceptibles d’intervenir dans les années ultérieures en cas de cession, de changement d’affectation, de variation du pourcentage de déduction. § XI – Les livraisons à soi-même de biens autres qu’immobilisations corporelles que les assujettis se font à eux-mêmes pour leurs propres besoins ou ceux de leurs diverses exploitations, dans la mesure ou ces biens ne concourent pas à la réalisation d’opérations passibles de la taxe sur la valeur ajoutée et qu’ils ne sont pas admis au bénéfice du droit à déduction. L’article 83 de la loi n°2002-101 du 17 décembre 2002, en modifiant l’alinéa 10 du § II de l’article 1er du code de la TVA, a prévu le remplacement du terme « immobilisations » par l’expression « immobilisations corporelles ». Dans le cas où une livraison à soi-même faite par un assujetti et portant sur des biens ne constituant pas des immobilisations corporelles, l’imposition n’est exigée que dans les cas expressément désignés par le législateur. Il s’agit des cas où : - La livraison à soi-même est réalisée par l’assujetti pour ses propres besoins.

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- La livraison à soi-même concourt à la réalisation d’une opération située hors du champ d’application de la TVA ou exonérée. C’est le cas18 notamment des aliments composés pour bétail fabriqués par les exploitants agricoles pour satisfaire soit partiellement soit totalement leurs propres besoins d’élevage, ceux-ci ne concourent pas à la réalisation d’opérations passibles de la TVA, ils demeurent soumis à la TVA. - La livraison à soi-même concourt à la production d’un bien exclu du droit à déduction. - La livraison à soi-même concourt simultanément à la réalisation de deux opérations, l’une soumise et l’autre non soumise à la TVA ; dans ce cas l’imposition est exigée en fonction de la règle du prorata. La TVA n’est donc pas exigée sur les livraisons à soi-même portant sur : - des services ; - des biens ou produits non exclus du droit à déduction et utilisés pour les besoins de l’exploitation ; - des biens ou produits incorporés ou consommés à l’occasion de la fabrication de produits soumis à la TVA. § XII – La vente des produits en l’état par les commerçants détaillants qui réalisent un chiffre d’affaires annuel global égal ou supérieur à 100.000 dinars. L’article 42 de la loi n° 95-109 du 25 décembre 1995, en ajoutant au paragraphe II de l’article 1er du code de la TVA un alinéa 11, a étendu le champs d’application de la TVA aux ventes des produits en l’état par les commerçants détaillants qui réalisent un chiffre d’affaires annuel global égal ou supérieur à 100.000 dinars. Le seuil de 100.000 dinars couvre toutes les ventes quelque soit leur régime. Pour la détermination de ce seuil il est tenu compte du chiffre d’affaires réalisé durant l’année précédente pour être applicable à compter du 1er Janvier de l’année suivante.

( 18 ) BODI, Texte DGI n°91/31, note commune n°27, p.121 27

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Les ventes par les commerçants détaillants des produits alimentaires, des médicaments, des produits pharmaceutiques et des produits soumis au régime de l administrative des prix sont exonérés de la TVA. Pour l’assujettissement des commerçants détaillants à la TVA deux principales conditions doivent être remplies : La 1ère condition : Le détaillant doit réaliser un chiffre d’affaires annuel global égal ou supérieur à 100 000 dinars Pour la détermination de cette limite de 100 000 dinars il doit être tenu compte de toutes les ventes réalisées par le commerçant détaillant quelque soit le régime fiscal des produits vendus au regard de la TVA. A ce titre, cette limite comprend : - les ventes des produits soumis à la TVA; - les ventes des produits exonérés de la TVA figurant an tableau « A » annexé au code de la TVA ou en vertu de tout autre texte ; - les ventes réalisées à l’exportation; - les ventes en régime suspensif ; - les ventes des produits exonérés de la TVA au stade du détail à savoir les produits alimentaires, les médicaments, les produits pharmaceutiques, et les produits soumis à l’homologation administrative des prix. Exemple N°1 Un commerçant détaillant procède à la vente de produits alimentaires et d’autres produits a réalisé en 2002 le chiffre d’affaires suivant : -85.000 D provenant de la vente de produits alimentaires -40.000 D provenant de la vente d’autres produits Le chiffre d’affaires à prendre en considération pour l’appréciation de la condition relative à la limite de 100.000 D est constitué par le montant total des ventes réalisés par ce détaillant, soit : 85.000 + 40.000 = 125.000D. Avec ce chiffre d’affaires, la condition se trouve remplie, et le détaillant est soumis à la TVA à compter du 1er janvier 2003. Exemple N°2

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Un pharmacien a réalisé en 2002 le chiffre d’affaires suivant : - 80.000 D provenant de la vente des médicaments - 10.000 D provenant de la vente de produits pharmaceutiques - 30.000 D provenant de la vente d’autres produits. Le chiffre d’affaires total a prendre en considération est de : 80.000 + 10.000 + 30.000 =120.000 D. Avec ce chiffre d’affaires la condition se trouve remplie et le pharmacien est assujetti a la TVA compter du 1er janvier 2003. Exemple N°3 Un détaillant vend du ciment soumis au régime de l’homologation administrative des prix et d’autres matériaux de construction ; il a réalisé en 2002 le chiffre d’affaires suivant : - 200.000 D provenant de la vente de ciment. - 40.000 D provenant de la vente d’autres matériaux. Le chiffre d’affaires total à prendre en considération est de : 200.000 + 40.000 = 240.000 D. Avec ce chiffre d’affaires, la condition se trouve remplie et le détaillant est assujetti à la TVA à compter du 1er janvier 2003. La seconde condition : Les produits objets de la vente ne doivent pas être exonérés : Les ventes soumises à la TVA au stade du détail sont constituées par toutes les ventes des produits réalisées par les commerçants détaillant assujettis à la TVA à l’exception des exonérations propres au secteur du détail et énumérées par l’alinéa 11 du § II de l’article 1er du code de la TVA, des exonérations énoncées par le tableau « A » annexé au code de la TVA. L’alinéa 11 du § II de l’article 1er du code de la TVA exonère de la TVA au stade du détail les ventes des produits alimentaires, des médicaments, des produits pharmaceutiques et des produits soumis au régime de l’homologation administrative des prix.

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- Exonération des produits alimentaires : Cette exonération couvre tous les produits alimentaires commercialisés par le commerçant détaillant indépendamment de leur régime au regard de la TVA au stade de la production ou de l’importation. L’exonération couvre aussi bien les produits alimentaires ayant subi la TVA au stade de la production que ceux exonérés de la TVA à l’un ou l’autre de ces deux stades. - Exonération des médicaments et des produits pharmaceutiques. Le médicament est défini par les dispositions de l’article 21 de la loi n° 73-55 du 3 Août 1973 portant organisation des professions pharmaceutiques ; il s’agit de toute substance ou composition présentée comme possédant des propriétés curatives ou préventives à l’égard des maladies humaines ou animales, ainsi que tout produit pouvant être administré à l’homme ou à l’animal en vu d’établir un diagnostic médical ou de restaurer, corriger ou modifier leurs fonctions organiques. Les produits pharmaceutiques sont définis dans un communiqué du ministère de la santé publiques, il s’agit de « tout médicament ou tout produit similaire notamment les accessoires, pansements, insecticides et arachides destinés à être appliqués sur l’homme, les produits pour l’entretien de tout accessoire et matériel médical susceptible de présenter des dangers pour le patient ou l’utilisateur ». Ainsi, les termes médicaments et produits pharmaceutiques couvrent tout produit dont la commercialisation est du ressort exclusif des officines selon la réglementation du secteur. En conséquence , tous autres produits vendus par les pharmaciens sont soumis à la TVA au stade du détail . Il s’agit notamment : * des produits d’hygiène corporelle : dentifrices, brosses à dents, savons, shampooings, lotions capillaires etc. * des articles pour usage de bébé : biberons, couches, jouets , poussettes, etc. * des produits cosmétiques * des produits de beauté * des produits de la droguerie raticides, insecticides, désinfectants; * les produits de parfumerie.

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- Exonération des produits soumis au régime de l’homologation administrative des prix : Le tableau « A » annexé au décret n° 95-1142 du 28 Juin 1995 relatif aux produits et services exclus du régime de la liberté des prix et aux modalités de leur encadrement, fixe la liste des produits soumis au régime de l’homologation administrative des prix. La liste comporte notamment : le papier, le cahier scolaire subventionné, les carburants y compris le GPL , le tabac, les allumettes, les poudres à feu, les cartes à jouer, les alcools, le ciment, le rond à béton. Les exonérations énoncées par le tableau A annexé au code de la TVA sont de portée générale et s’appliquent également au stade du détail. Il est à signaler que le code d’incitations aux investissements accorde, sous certaine condition l’application d’une suspension de la TVA, celle-ci est accordée au vu d’une autorisation préalable délivrée par le centre de contrôle des impôts compétent. Les nouveaux assujettis bénéficient de la déduction: - de la taxe ayant grevé les biens ne constituant pas des immobilisations et détenus en stock à la date de leur assujettissement; - de la taxe ayant grevé les biens constituant des immobilisations qui n’ont pas encore été utilisés à la date de leur assujettissement; - de la taxe ayant grevé les biens constituant des immobilisations en cours d’utilisation diminuée d’un cinquième par année civile ou fraction d’année civile de détention s’il s’agit de biens d’équipement ou de matériel, et d’un dixième par année civile ou fraction d’année civile s’il s’agit de bâtiment. Le bénéfice de la déduction couvre la taxe ayant grevé les biens importés ou acquis auprès d’assujettis ou de non assujettis. L’inventaire de ces biens et taxes y afférentes doit être déposé au centre de contrôle des impôts compétent avant la fin du 3 ème mois de la date de leur assujettissement.

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L’inventaire doit faire apparaître : la désignation des marchandises et leur quantité; la désignation des immobilisations amortissables et leur date d’acquisition ; la valeur des biens en hors TVA ; le montant de la TVA ayant grevé ces biens; le prorata de déductions de TVA appliqué; le crédit de départ. Le crédit de TVA pour les éléments en stocks est déterminé à partir des factures d’achat y afférentes. Dans le cas où le détaillant se trouve dans l’impossibilité d’identifier le montant de la TVA ayant grevé les produits en stocks achetés auprès d’un assujetti ou importés sur la base des factures d’achats, il peut déterminer le crédit de départ par application du taux de la TVA en vigueur au 31 décembre de l’année précédant l’année de l’assujettissement au prix d’achat du produit y compris la TVA et la majoration de 25% prévue par l’alinéa 10 du § I et par l’alinéa 2 du § II de l’article 6 du code de la TVA et ce selon la formule suivante : Montant des achats TVA comprise x 1,25 x taux TVA x 100 100 + taux TVA + 25% du taux de la TVA Le commerçant détaillant dont l’activité porte exclusivement sur des produits soumis à la TVA, bénéficie : * d’un crédit de TVA égal au montant total de la TVA ayant grevé les marchandises détenues en stock à la date d’assujettissement. * d’un crédit de TVA égal au montant total de la TVA ayant grevé les immobilisations qui n’ont pas été utilisées à la date d’assujettissement. * d’un crédit de TVA égal à la TVA supportée par les immobilisations en cours d’utilisation diminuée du cinquième pour les immobilisations autres que les constructions et du dixième pour les constructions par année civile ou fraction d’année civile de détention. Exemple Un commerçant détaillant en électroménagers a réalisé au cours de l’année 2002 un chiffre d’affaires total de 600.000 D. En application de l’alinéa 11 du § II de l’article 1er du code de la TVA, il est assujetti à la TVA à compter du 1er janvier 2003.

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Au 31 décembre 2002, son inventaire se présente comme suit : - Marchandises achetées auprès d’assujettis 12.000 D (Taux : 29%). - Marchandises importées : 100.000 D (Taux : 29%). - Un camion IVECO acquis le 23 Septembre 2001 pour 40.000 D. - Un magasin construit en 1999 pour la valeur de 90.000 D. Toutes les valeurs s’entendent TVA comprise. Ce détaillant peut bénéficier d’un crédit de départ déterminé comme suit : * TVA sur marchandises acquises auprès d’assujetties : 120.000 x 1,25 x 29 % x 100 = 31.926,605 100 + 29 + ( 25% x 29) * TVA sur marchandises importées : 100 000 x 1.25 x 29% x 100 = 26 605,504D 100 + 29 + (25% x 29) * TVA sur le camion : 40.000 x 18 % x 1 00 = 6.101,694 100 + 18 Le camion étant détenu depuis 2 ans, il donne droit à un crédit de TVA pour les 3/5 de la TVA sur achat soit : 6101,694 x 3 = 3.661,016 5 * TVA sur le magasin : 90.000 x 18% x 100 = 13.128,813

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100 + 18 Le magasin, étant détenu depuis 4 ans, il donne droit à un crédit de TVA pour les 6/10 du montant de la taxe soit : 13.128,813 x 6 = 8.237,288 10 Le crédit total de départ ouvrant droit à déduction : 31.926,605 + 26.605,504 + 3.661,016 + 8.237,288 = 70.430,413 D. Pour les commerçants détaillants dont l’activité porte concurremment sur des produits soumis à la TVA et des produits non soumis à cette taxe, ils sont qualifies d’assujettis partiels, le crédit de départ de TVA est déterminé comme suit: * Pour le stock de marchandises qui supportent la TVA au stade du détail, le crédit de départ est constitué par le montant intégral de la TVA ayant grevé ces marchandises. * Pour le stock de marchandises exonérées de la TVA au stade de détail aucun crédit de TVA ne peut être accordé même si les marchandises ont supporté la TVA à l’achat par le détaillant. * Pour les immobilisations amortissables utilisées exclusivement pour les besoins du commerce de détail en produits soumis à la TVA , le crédit de TVA est constitué par le montant de la TVA ayant grevé les immobilisations diminué du cinquième ou du dixième par année civile ou fraction d’année de détention. * Pour les immobilisations utilisées exclusivement pour les besoins du commerce de détail en produits exonérés de la TVA, il n’est pas accordé de crédit de départ. * Pour les immobilisations utilisé