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Mise En Place d'Une Comptabilité Analytique

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Catégorie: Histoire et Géographie

Soumis par: Caresse 24 janvier 2012

Mots: 6766 | Pages: 28

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revanche aucunes méthodes ne s’imposent et aucune donnée n’apparaît clairement. La première difficulté n’est plus de résoudre le problème mais de poser les bonnes questions. Alors que l’étudiant est convaincu d’atteindre la perception des chiffres, le consultant espère atteindre la pertinence et la cohérence. L’entreprise qui fait appel aux services de quelqu’un pour mettre en place une comptabilité de gestion souhaite connaître la « vérité des coûts ». Autrement dit, elle attend de son chargé de mission la précision la plus fine et la plus incontestable. Elle s’imagine de bonne foi que le calcul des coûts est une vérité universelle. Et pourtant malgré les connaissances du chargé de mission celui-ci ne pourra bien souvent mettre en place que des solutions ne donnant que des informations partielles mais essentielles. Son rôle sera d’abord pédagogique ; après avoir bien compris les besoins de l’entreprise, il devra réduire les prétentions de celle-ci, lui proposer des solutions simples mais adaptées, lui apprendre à lire et à interpréter les résultats issus du système mis en place. Il devra en outre permettre à l’entreprise d’adapter son système aux évolutions.

Pour mener à bien une mission de mise en place de comptabilité de gestion, il est nécessaire de maîtriser les différentes méthodes de calcul de coûts et les différentes techniques de comptabilité de gestion. Mais ce n’est pas suffisant, il faut également faire preuve de bon sens pour maintenir l’entreprise dans un rapport convenable entre les moyens mis en œuvre pour la mise en place de la comptabilité de gestion et les accords de cet investissement. Cet équilibre ne peut être maintenu que si :

 les besoins de l’entreprise sont raisonnable (qui parfois à les redéfinir avec elle) ;

 le contexte dans lequel évolue l’entreprise est correctement appréhendé (cela conduira parfois à éliminer des systèmes de gestion trop rigide) ;

 l’adaptation des méthodes connues à la situation de l’entreprise (notion du coût sur mesure).

1ère partie

RAPPEL SUR LES COÛTS

D’une façon générale, chaque type de coûts se définit par trois caractéristiques :

 Son champ d’application (coût par fonction de l’entreprise, coût par produit, coût par commande, coût par responsabilité, coût par client, coût par zone géographique) ;

 Son contenu : coûts complets obtenu en incorporant toutes les charges de la compta générale, coûts partiels, coûts variables, coûts directs ;

 Sa méthode de calcul : les coûts constatés, coûts réels, coûts historiques déterminés postérieurement aux faits qui les engendre, coûts préétablis calculés antérieurement aux faits qui les engendre.

On assimile un coût à un ensemble de charges dès lors que la finalité du calcul porte sur les activités habituelles ou récurrentes de la comptabilité analytique.

Cependant, il faut adopter une vision plus vaste, plus économique, plus inventive, et donc moins comptable dès lors que l’objectif est de contribuer à une prise de décision.

Le COUT COMPLET est constitué par la totalité des charges qui peuvent lui être rapporté par tout traitement analytique appropriés (affectation répartition imputation). Le coût complet repose sur une analyse charge directe et charges indirectes. Classés par nature en comptabilité générale, les charges doivent être reclassées en comptabilité de gestion. Cette opération de reclassement est le fondement même de toute comptabilité analytique. Elle conduit l’analyste à distinguer les charges directes et les charges indirectes.

Les charges directes ne concernent qu’un seul produit et elles sont affectées sans calculs intermédiaires. Les charges indirectes concernent plusieurs produits et doivent faire l’objet d’un traitement préalable. Deux grands types de traitement préalable sont envisageables : la méthode des centre d’analyse et le traitement pragmatique (plus approximatif mais plus rapide).

La méthode des coûts complets est la suivante :

 Calcul des charges incorporables ;

 Calcul des coûts des unités d’œuvre et des taux de frais des centres d’analyses ;

 Calcul des coûts d’achat des marchandises et/ou matières achetées ;

 Elaboration des comptes de stock de marchandises et/ou des matières achetées ;

 Calculs du coût d’achat des marchandises vendues ;

 Calcul du coût de production des produits fabriqués ;

 Elaboration des comptes de stock des produits fabriqués ;

 Calcul des coûts de production des produits finis vendus ;

 Calcul des coûts hors production des marchandises vendues ou produit vendus ;

 Calcul des coûts de revient des marchandises vendues ou des produits vendus ;

 Rapprochement avec les résultats de la compta générale ;

Charges indirectes, retraitement par centre d’analyse : les charges indirectes sont reparties entre les centres d’analyse préalablement défini.

Un centre d’analyse constitue un centre de regroupement de frais. Il correspond très souvent mais pas nécessairement à un service de l’entreprise ; l’activité d’un centre doit être suffisamment homogène pour qu’il soit possible de définir une unité de mesure de la production du centre. Deux types de centre d’analyse sont distingués : les centres auxiliaires et les centres principaux.

Un centre auxiliaire travail pour plusieurs centres principaux. Alors qu’un centre principal travail directement sur les produits en contribuant à leur production ou à leur commercialisation.

Chaque centre auxiliaire est déversé dans les centres principaux qui bénéficient de ses prestations. Cette répartition s’effectue en ayant recours à des clés de répartition. A l’issue de cette étape toutes les charges indirectes sont regroupées dans les seuls centres principaux. Des charges indirectes des centres principaux sont affectées au produit.

Pour chaque centre principal une unité d’œuvre est définie. Il s’agit d’une unité de mesure de l’activité du centre. Les charges d’un centre principal sont reparties entre les produits en fonction de leur consommation respective d’UO. Le coût de revient complet d’un produit peut alors être déterminé. Il résultera de la somme de ses coûts directs et indirects qui lui seront imputés à chaque étape du processus de production-commercialisation en fonction de sa consommation d’UO dans chaque centre d’analyse. Cette méthode permettant de calculer des coûts complets est utilisée pour le calcul a posteriori du résultat par produit ou par commande. Elle l’est également pour la confection des devis qui doivent intégrer toutes les charges.

Charges indirectes, méthode pragmatique : on peut qualifier d’approche pragmatique une approche qui utilise un raccourci pour imputer les charges indirectes et qui se faisant se contente d’agir avec finesse dans l’affectation des charges directes. Une telle approche n’est envisageable que si dans la structure des coûts, des charges indirectes ne pèsent pas d’un poids trop important. Toutes les charges qui ne peuvent pas faire l’objet d’une imputation analytique satisfaisante sont regroupées dans un compte commun pour être éventuellement imputées par la suite à l’aide d’une procédure simplifiée de type prorata du chiffre d’affaires ou coefficient forfaitaire.

Exemple d’approche pragmatique : coût direct augmenté d’un forfait de charges indirectes déterminé sur la base d’un budget annuel ; coût direct ou coût variable direct multiplié par un coefficient permettant la couverture des autres charges; imputation des charges indirectes au prorata des coûts directs ou des chiffres d’affaires.

Exemple d’approche pragmatique avec coefficient appliqué aux charges directes : Une petite entreprise de pose de carrelage cherche à estimer un devis pour un client. L’analyse des charges directes a donné les montants suivant :

Matériaux carrelage et fourniture 4500

Charges de personnel 3500

Total 8000

La structure type de compte de résultat annuel est la suivante :

Chiffre d’affaires 1 500 000

Coût direct 1 200 000

Coût indirect 150 000

Résultat 150 000

Pour évaluer le coût de revient approximatif de son chantier, le responsable raisonne ainsi :

Coefficient normal= coût total/coût direct=1350000/1200000=1,125

Coût de revient approximatif = coût direct x coefficient = 8000 x 1,125 = 9000

Avantages et inconvénients de l’utilisation des coûts complets :

Les coûts complets permettent comme leur nom l’indique de prendre en compte toutes les charges de la comptabilité générale. Ce qui permet l’exhaustivité et le contrôle. Ils permettent par ailleurs la valorisation des stocks. Cependant les charges indirectes sont reparties puis imputées avec beaucoup de risque d’arbitraire. Le choix des clés de répartitions puis des UO entraine des conséquences importantes sur les coûts obtenus.

Si la technique des coûts complets conduit à une organisation lourde manquant de souplesse et coûteuse, elle est recommandée pour connaître le coût d’un nouveau produit.

Les COUTS PARTIELS : le calcul des coûts partiels permet de répondre aux critiques formulées à l’encontre des coûts complets. La méthode des coûts partiels divise les charges en variables et en fixes. Une charge variable varie avec le volume d’activité de l’entreprise sans qu’il y ait nécessairement exacte proportionnalité entre la variation de la charge et la variation du produit obtenu. Une charge fixe est une charge indépendante du niveau d’activité également appelé charge de structure.

Le premier travail consiste à repérer les charges fixes et les charges variables. Les charges de la classe 6 sont analysées à partir d’une observation concernant différents volume d’activités sur des périodes relativement courtes. En pratique il est souvent facile de repérer des charges fixes d’une structure. Il est plus délicat de conclure à la variabilité rigoureuse d’une charge car de nombreux postes de charges sont semi-variables. Les charges classiquement variables sont : les matières ou achats incorporés, les consommations d’énergie, une partie des charges de personnel.

Les charges généralement fixes sont : les charges administratives, les impôts et taxes, les dotations aux amortissements et une part de plus en plus grande des charges de personnel. Il est alors possible de déterminer la marge sur coût variable de laquelle on impute les charges fixes pour obtenir le résultat. Cette structure des coûts permet de déterminer le seuil de rentabilité, c’est-à-dire le niveau de chiffre d’affaires à partir duquel l’exploitation commence à être rentable. Elle permet également de faire des simulations pour tester différentes décisions possibles.

Avantages et inconvénients de l’utilisation des coûts partiels :

Les avantages essentiels sont la simplicité des calculs donc la rapidité d’obtention des résultats et la possibilité de pratiquer des simulations. Le seuil de rentabilité qui découle de cette analyse, permet d’apprécier le risque et d’estimer la marge de sécurité de l’entreprise. C’est un indicateur important.

Cependant la distinction entre charge fixes et charges variables peut être arbitraire. Si le poids des charges fixes est très important l’analyse différentielle par variabilité des charges est peu intéressante.

 LES AUTRES METHODES DE COUTS

- L’IMPUTATION RATIONNELLE DES CHARGES FIXES : c’est la distinction entre charges fixes et charges variable qui permet de mettre en œuvre l’imputation rationnelle des charges fixes. L’IR permet de retenir la part des charges fixes calculées par rapport à un niveau d’activité préalablement défini comme normale. La méthode consiste à inclure dans les coûts la part des charges fixes calculées à partir d’un niveau d’activité préalablement défini comme normal. Un coût d’imputation rationnelle se décompose donc de la totalité des charges variables relative à l’activité réelle et d’une quote-part des charges fixes calculées.

Coef d’IR= activité réelle /activité normale

Charge fixe imputée = Charge fixe réel x coef d’IR

Outre l’intérêt de repérer les coûts de sous-activité ou de mesurer les effets de la sur-activité, la technique de l’IR est importante pour la valorisation des stocks. Cependant la difficulté essentielle de la méthode est de caractériser ce qu’est l’activité normale. Une des approches possible est de considérer qu’il s’agit de l’activité pour laquelle des investissements et la structure ont été mis en place.

- LES COUTS SPECIFIQUES : la méthode des coûts spécifiques est un prolongement de la méthode des coûts variables, les charges fixes étant ventilées en deux parties (charges fixes directes ou spécifiques et les charges fixes indirectes).

Les charges fixes directes correspondent à celles que l’on peut affecter directement au coût de plus sont indépendantes du niveau d’activité (la main-d’œuvre directe, l’amortissement des machines spécialisées servant à la production d’un seul produit).

Les charges fixes indirectes regroupent tous les frais généraux et administratifs, une part des coûts de production, une part des frais de commercialisation et une part des coûts d’approvisionnement.

Comme pour la technique des coûts variables, l’essentiel est de procéder à un repérage des différents types de coûts. Dans cette méthode, on incorpore au coût les charges variables et de structure afférente à ce coût. La marge dégagée contribue à couvrir les charges et les coûts communs à toutes les activités de l’entreprise. La contribution où l’apport est mesuré par la marge sur coût spécifique.

MARGE SUR COUT SPECIFIQUE= CA – CV - CF directe

Avantages et inconvénients d’utilisation des coûts spécifiques.

Cette méthode a tous les avantages de la méthode du coût variable, mais de plus :

• elle tient compte du caractère spécifique des charges de structure liées au produit et à l’importance de sa production ;

• elle met aussi en évidence l’apport de chaque produit c'est-à-dire sa contribution à la couverture des charges communes qui subsisteraient même en cas d’élimination d’un produit. C’est pourquoi cette méthode s’appelle encore méthode des charges et apport en produit ;

Le seul problème est évidement d’arriver à une bonne séparation des charges fixes et des charges variables et à une séparation non arbitraire des charges fixes spécifiques et des charges fixes communes.

L’approche par les coûts partiels variables ou spécifiques conduit à piloter des marges (approche contributive) alors que l’approche par les coûts complets conduit à piloter des résultats.

 LES COUTS D’OPPORTUNITE : cette notion moins utilisée que les coûts complets ou coûts partiels se définit comme le manque à gagner résultant du renoncement qu’implique tout choix. Il s’agit d’un calcul effectué ponctuellement sur des données prévisionnelles. Un coût d’opportunité ne figure pas dans les charges de la comptabilité générale et n’est donc pas incorporable dans la comptabilité analytique. Le coût d’opportunité est un coût alternatif. Il ne peut donc être ajouté aux autres coûts.

 LES ECRITURES ANALYTIQUES : le plan comptable propose un découpage de la classe 9 permettant la saisie d’une comptabilité analytique aboutissant à des calculs de coûts. L’avantage est que les comptes et l’ensemble des écritures sont normalisés, le modèle est facilement transposable.

Les limites et contraintes de la méthode sont que cette technique présente une grande lourdeur ; il y a la présence de deux comptabilités en parallèle d’où une double saisie des opérations.

2ème partie

LA COMPTABILITÉ DE GESTION

Il n’existe pas de comptabilité de gestion universelle applicable à tous. Toutes les méthodes de calcule de coûts doivent faire l’objet d’une profonde adaptation aux besoins spécifiques d’une entreprise et à ses caractéristiques. Cette personnalisation pourra certes entraîner des déviations dans l‘utilisation de telle ou telle méthode, l’essentiel étant que l’entreprise dispose de coûts pertinents compte tenu de ses objectifs et de son activité. Les principales recommandations sont les suivantes :

- éviter de plaquer une solution;

- prendre le temps de la réflexion pour poser les bonnes questions ;

- ne pas chercher l’exhaustivité mais l’essentialité ;

- ne pas chercher la trop grande précision ;

- chercher une solution adaptée (simple) ;

- chercher une solution pouvant faire l’objet d’une mise en œuvre et d’un suivi en réfléchissant à son utilisation ultérieure.

1. Qu’est ce que la comptabilité de gestion ?

C’est un mode de traitement de données techniques et économiques dont les objectifs essentiels sont les suivants :

- Connaître les coûts des différentes fonctions assumées par l’entreprise pour sa politique générale.

- Déterminer les bases de l’évaluation de certains éléments du bilan de l’entreprise.

- Expliquer les résultats en calculant les coûts des produits pour les comparer au chiffre d’affaires;

- Etablir des prévisions de charges et de produits avec par exemple les coûts préétablies ou le budget d’exploitation.

D’une manière générale la comptabilité de gestion doit fournir tous les éléments de nature à éclairer les prises de décisions. Pour atteindre ces objectifs le système de comptabilité analytique d’une entreprise doit être adapté exactement à sa structure organique et aux activités extraordinaires qu’elle exerce. Les dispositions de la comptabilité analytique intéressent les entreprises autant que celle de la comptabilité générale mais leur présentation est différente.

Les dispositions de la comptabilité générale sont pratiquement uniformes. Celles de la comptabilité analytique sont constituées par un éventail de solution entre lesquelles l’entreprise doit opérer les choix et des combinaisons en fonction de ses particularités. Pour faciliter ces choix, l’éventail des solutions est présente dans un cadre général adaptable à toutes les entreprises quelles que soient leur dimension, leur dispersion géographique, leur structure organique, leur branche professionnelle et leur degré d’intégration.

Ce cadre générale est donc un système ouvert à partir duquel peut être établi un plan de comptabilité analytique en retenant les solutions les mieux appropriées pour répondre au besoin d’informations exprimé par l’administration de l’entreprise. Ainsi pour être pertinente, la comptabilité de gestion s’articule autour des productions et des structures de l’entreprise. Elle nécessite un système d’informations adapté au besoin et une formation minimale du personnel. C’est un moyen indispensable pour optimiser l’allocation des ressources.

Objectif

Organisation

Structure

Objet de coût

2. Les objectifs de la comptabilité de gestion

La comptabilité de gestion répond à trois grands objectifs :

2.1 Calculer le coût des produits fabriqués

La connaissance des coûts des produits est sans aucun doute la plus ancienne des raisons d’être de l’analyse des coûts ; l’expression de la comptabilité analytique étant d’ailleurs presque automatiquement associer à la notion de coût de revient.

Plusieurs raisons expliquent cette vocation.

- A l’intérieur de l’entreprise on cherche à contrôler l’évolution des coûts de chaque produit et à apprécier l’économie d’échelle qu’entraine à mesurer les gains de productivité ;

- Vers l’extérieur, on s’efforce d’évaluer la position de l’entreprise vis-à-vis de concurrence ;

- Dans les relations avec la clientèle le coût des produits est un paramètre important de l’orientation de la politique commerciale, de la fixation des prix de vente pour l’établissement des devis.

- Du point de vue très concret et très comptable, la connaissance du coût des produits en cours de fabrication ou achevé mais non vendus est indispensable à l’élaboration du bilan de fin d’année puisqu’elle permet d’évaluer les stocks.

2.2 Contrôler les coûts et la gestion des centres d’activités

Le contrôle des coûts au sein de l’entreprise constitue le deuxième objectif de la comptabilité analytique. Il s’appuie sur la division de l’entreprise en centre d’activité ou centre de responsabilité, unité opérationnelle suffisamment individualisée pour être doté d’un responsable qui en assure la gestion et la direction.

Les coûts de chaque centre sont regroupés à des fins de contrôles et d’appréciation de la gestion du responsable. Le centre d’activité constitue alors un centre de coût. A mesure que s’accroit la taille de l’entreprise, la maîtrise des coûts de l’ensemble se fait plus nécessaire et plus difficile. La division de l’entreprise en centre de coûts permet :

- D’établir des prévisions plus précisément parce que élaboré par des responsables plus proche du terrain ;

- D’apprécier séparément les politiques d’approvisionnement, de production, de marketing ;

- D’isoler et donc de surveiller les coûts administratifs ;

- De contrôler les couts des centres non directement productifs ;

- De déceler les points faibles et éventuellement mettre en place des programmes d’évaluation des couts ;

Le contrôle du coût et de la gestion des centres d’activité est facilitée par l’utilisation des standards, c’est-à-dire de normes préétablies permettant d’une part de planifier l’activité en quantité et en valeur et d’autre part d’effectuer des comparaisons avec les résultats obtenus.

2.3 Eclairer les décisions et favoriser la planification de l’activité

Pour le décideur, agir c’est prendre chaque jour des décisions destiné à modifier le cours des évènements dans le sens désiré, à assurer la pérennité et si possible le développement de l’entreprise dans les conditions optimales. Si l’intuition et le flaire demeurent en ce domaine des qualités irremplaçable qu’on aurait tort de sous-estimer, des analyses sérieuses appuyées sur des chiffres apportent une contribution essentielle à la résolution des problèmes quotidiens de l’entreprise. Chaque besoin est différent des autres et il n’est pas possible de dresser un inventaire pour toutes les questions auxquelles la vie de l’entreprise demande une réponse. Ces problèmes peuvent cependant être regroupés autour de trois thèmes principaux :

- Les décisions politiques dont les effets se mesure à moyen et long terme et sont repartie également dans le temps, ce qui permet des comparaisons temporelles significatives ;

- Les décisions de gestion à court terme dont les effets se mesurent à court terme par des comparaisons de coûts, de recette, de manque à gagner, d’économie etc.

- Les décisions d’investissement.

Décider consiste à choisir parmi plusieurs décisions possibles celle qui paraît la plus capable de permettre la réalisation d’un certain objectif. Pour mener à bien un tel processus, on considère généralement qu’il convient d’observer six(06) étapes :

- Définir le problème ;

- Inventorier les solutions possibles ;

- Chiffrer ces différentes solutions ;

- Passé les solutions au crible selon un critère quantifié préalablement défini ;

- Evaluer le poids des éléments non quantifiés ;

- Choisir une solution;

L’impact des couts dans la prise de décision se situe au niveau de la troisième phase.

3. La comptabilité de gestion en fonction de l’activité de l’entreprise

En matière de comptabilité de gestion aucune méthode ne peut s’imposer systématiquement. Deux objectifs sont alors particulièrement importants :

- L’adéquation de la future solution aux besoins ;

- La faisabilité en termes de conception et de mise en œuvre

L’adéquation au besoin posera 02 autres problèmes dans la phase d’analyse :

• L’entreprise souhaitera une solution toute faite alors que l’important devra être une réflexion sur les facteurs clés préparatoire à la conception d’une solution pertinente. Il s’agit d’initier une dynamique de réflexion et de changement ;

• L’entreprise souhaitera connaître tout et n’importe quoi, tous les couts, toutes les marges, tous les résultats possibles selon de multiples critères.

En réalité seules les solutions ciblées portant sur des données forcement partielles seront réalisables. Le rôle du chargé de mission est alors de faire émerger les besoins réels. C’est un travail délicat qui demande beaucoup d’écoute et de doigté. Le choix de la solution devra être imprégné de considération pédagogique. Il est toujours tentant pour l’analyste de chercher des solutions originales et sophistiquées. Il devra s’en méfier et préférer des solutions faciles à utiliser avec des informations faciles à manipuler et à décoder. Si les informations sont trop nombreuses et trop complexes, elles ne seront pas utilisées. Il vaut mieux peu d’information facile à interpréter et rapidement obtenues que l’inverse, en particulier dans un environnement PME et TPE (très petite entreprise).

En dépit de la multitude des solutions possibles on peut observer des constantes dans les entreprises selon leur activité.

Une des caractéristiques communes à toutes les entreprises privées quelle qu’elles soient est la recherche du profit. Véritable indicateur d’efficacité et condition de suivi dans un contexte concurrentiel développé, le profit global est une sanction générale de la bonne gestion de l’entreprise et sa décomposition dans une optique analytique permet de mesurer la rentabilité des produits, l’efficience des services et fourni des éléments en vue de permettre la prise de décision.

 Entreprises commerciales

Les entreprises commerciales se caractérisent par la revente en état d’un bien moyennant un prélèvement constitué par la marge.

Il existe une grande diversité de situation selon les biens vendus, leur nombres, leur valeur, leur clientèle. Cependant 02 grandes catégories se distinguent : le grossiste et le détaillant.

Le grossiste préfèrera une comptabilité analytique lui permettant d’analyser :

- La rentabilité par produit afin d’orienter la politique de promotion et d’exercer une certaine pression sur le fabriquant qui passe par la détermination de la marge commerciale par produit diminuée des coûts de stockage, augmenter les ressources obtenues.

- La rentabilité par client du fait de leur petit nombre en vue de pratiquer une politique de remise cohérente correspondant à la marge commerciale diminuée des ristournes accordées.

Le détaillant quand à lui, est préoccupé par l’analyse de la comptabilité par produit et par point de vente dans le cas où il y en a plusieurs. L’analyse de la rentabilité passe par la détermination de la marge commerciale par produit diminuée des coûts de stockage et des éventuels commissions distribuées au vendeur. La rentabilité par magasin est analysée grâce à la marge commerciale par magasin diminuée des coûts de stockage par magasins.

Qu’ils s’agissent d’un grossiste ou d’un détaillant, notons que les propositions faite en matière de compta analytique ne sont pas transposable en état et doivent faire l’objet d’une adaptation au sein de l’entreprise intéressée. Aussi des analyses par région, par représentant, par circuit de distribution, par catégorie de clientèle pourront parfois s’avérer nécessaire pour éclairer les décideurs.

 Les entreprises industrielles

C’est dans ce genre d’entreprise que la comptabilité analytique de gestion est la plus utilisée et la plus utile. C’est d’ailleurs dans cet environnement qu’elle prend toute sa mesure.

 L’entreprise de service

Elle est caractérisée par une forte valeur ajoutée constituée principalement des charges de personnel. Il arrive fréquemment que l’analyse et le contrôle des prix de revient pour ce type d’entreprise se ramène à l’analyse et au contrôle de l’activité du personnel.

Prenons l’exemple d’un cabinet d’expertise comptable ; un coût horaire standard est établi par catégorie de personnel compte tenu du potentiel facturable une fois par an ou lors de chaque révision générale ou individuelle des salaires.

Lorsque la facturation se fait au temps passé, la comptabilité analytique permet le contrôle qui pourra s’effectuer périodiquement au niveau du coût horaire par comparaison entre les prévisions et les réalisations.

Lorsque la facturation est forfaitaire, la comptabilité analytique ressemble à celle mise en place par les entreprises de chantier avec établissement d’un devis. Ainsi l’analyse et le contrôle pourront s’effectuer par catégorie de personnel, par client et par mission.

Les actions collectives se situeront surtout au niveau de l’élaboration des devis ultérieurs.

 L’entreprise par chantier

Le meilleur exemple d’entreprise par chantier est représenté par l’entreprise de travaux publics qui vend quelque chose dont elle ne connaît pas le prix de revient du fait de la difficulté de prendre en compte les aléas dans le devis proposé au client.

Dans ces entreprises la comptabilité analytique est importante dans les différentes phases de chantier :

• Phase 1 : Demande de devis par le client avec présentation du cahier de charges.

Apport de la comptabilité analytique dans cette phase :

- Analyse détaillée du cahier des charges et détermination des quantités nécessaires en terme d’heure de MOD, heures machines, matériaux, etc.

- Valorisation au coût standard de ces quantités ;

- Application de coefficients de couverture des frais généraux, des aléas et du bénéfice espéré.

• Phase 2 : Réalisation du chantier en identifiant les différentes tranches.

Apport de la comptabilité analytique dans cette phase :

- Saisie des coûts réels au niveau de chaque tranche et selon les rubriques du devis ;

- Comparaison entre les coûts réels et les coûts prévisionnels ;

• Phase 3 : Fin des travaux

Apport de la comptabilité analytique dans cette phase :

- Saisie des coûts réels pour tout le chantier ;

- Comparaison avec les coûts prévisionnels ;

- Analyse de la rentabilité du chantier compte tenu des mises en œuvre des formules de révision des prix ;

- Conclusion à tirer des analyses d’écarts pour les chantiers futurs.

COMPTABILITE DE GESTION EN FONCTION DES OBJECTIFS DE L’ENTREPRISE

Les coûts orientent un très grand nombre de décisions prises dans les entreprises :

- Faut-il lancer un nouveau produit ?

- La politique de tarification de la société est elle adapté ?

- Certaines activités doivent elles être sous traitées ?

- Quelle est la rentabilité comparée des différentes lignes de produits ?

- Tous les clients sont ils rentables ?

- Etc.

L’utilisation des coûts pour la prise de décision nécessite une méthodologie particulière s’appuyant sur les « coûts pertinents ». Pour calculer un coût pertinent, il est indispensable de préciser l’objet du calcul. C’est ce que les Anglo-saxons résument par la formule « different cost for different purposes ».

C’est dans cette formule que réside une des principales difficultés de l’analyse et de l’étude des coûts. Il faut d’abord choisir des méthodes d’analyse qui puissent coller aux objectifs poursuivis.

A titre d’exemples, prenons quelques situations qui montrent qu’en fonction de la décision à prendre, la méthode à utiliser est différente.

1) La méthode du coût variable et le calcul du seuil de rentabilité constituent un bon outil de prises de décisions tactiques concernant la gestion des produits car ils permettent de prendre en compte séparément l’influence sur le résultat du prix des ventes, des coûts variables, des coûts fixes et des quantités vendues.

2) L’utilisation des contributions unitaires permet également d’optimiser les programmes de production. Les contributions spécifiques ou apport des produits ou groupe de produits permettent de chiffrer des décisions de politique générale concernant la vie ou la mort de ces produits.

3) La décision d’investissement se caractérise par la survenance à des époques différentes des flux de trésorerie liés au problème posé. Cette difficulté peut être résolue par le recours à la technique de l’actualisation.

A l’inverse, on devine aisément que certaines méthodes de calcul de coûts ne sont absolument pas adaptées à certaines décisions. Il serait ainsi aberrent d’utiliser un coût complet comme guide d’une politique tarifaire. La nécessité de sélectionner l’information n’est pas la seule caractéristique du processus décisionnel. Les décisions sont toujours à prendre pour le futur et jamais pour le passé ; c’est dire que les données historiques de la comptabilité ne sont utilisables pour tant qu’elles constituent une estimation des coûts futurs.

A ce titre, la connaissance de conditions de variabilité des coûts avec l’activité, l’existence de coûts standards constituent des atouts importants dans l’élaboration des prévisions.

Quelques règles d’or :

1) La précision n’est pas toujours bonne conseillère. Une inévitable incertitude pèse sur les chiffres du futur, incertitude qui s’accroit à mesure que l’horizon de l’étude s’éloigne. Il faut donc proscrire le culte des décimales qui entretiennent une dangereuse illusion d’exactitude. Mieux vaut une bonne analyse des données comportant une marge d’incertitude qu’un raisonnement absurde à partir de chiffres ajustés au centime.

2) Tous les coûts ne sont pas utiles à la prise de décision même s’ils sont projetés dans l’avenir et pris sous leur forme de flux monétaire. Seuls sont pertinents les coûts différentiels c'est-à-dire les coûts changés par la décision envisagée.

3) L’existence de phénomènes imprévisibles va nous amener à prévoir une certaine marge de sécurité pour éviter des surprises désagréables

3ème partie

COMMENT MENER LA MISSION

Mettre en place et assurer le fonctionnement régulier de la comptabilité de gestion suppose la résolution d’un grand nombre de difficultés pratiques et l’application d’une méthodologie dont les étapes sont les suivantes :

1) Rencontre avec les dirigeants ;

2) Prise de connaissance de l’entreprise ;

3) Elaboration des termes de référence ;

4) Analyse et entretien ;

5) Proposition de solutions ;

6) Mise en œuvre.

La conception d’un système de comptabilité analytique ne devra pas être trop ambitieuse. Comme le dit l’adage : «Vaut mieux piloter un bi moteur puis quelques avions conventionnels avant de s’asseoir aux commandes du concorde».

La mise en place d’une comptabilité analytique est une chose délicate car elle se fixe pour but de mesurer le travail humain. Des hésitations, des réticences voire une obstruction systématique sont à prévoir. Il faut donc faire preuve d’une relative modestie initiale et se fixer des objectifs limités mais qu’on poursuivra sans défaillance.

Il est souhaitable d’avoir dès le départ une vision à long terme et de s’assurer que chaque nouvelle étape franchie est compatible avec les suivantes. Il faut s’attendre à rencontrer des difficultés ; quelle que soit la qualité de l’étude préalable, des problèmes imprévus surgissent toujours en cours de route.

Enfin il n’est guère possible de proposer un plan d’action détaillé assorti d’un calendrier précis, d’implantation d’un système de comptabilité analytique.

Quel est le problème

Pourquoi évoluer

RENCONTRE AVEC LES DIRIGEANTS

La première étape de la mission consiste à rencontrer le dirigeant pour qu’il nous présente son entreprise, la mission qu’il entend nous confier, etc.

Cette rencontre doit, autant que faire se peut, se dérouler dans les locaux de l’entreprise afin de faire une première connaissance avec elle. L’une des principales difficultés est de comprendre les attentes des dirigeants et de cerner les besoins réels pour l’entreprise.

Pour cela, l’écoute des dirigeants et la claire compréhension des spécificités de l’entreprise seront fondamentale. Au cours de cet entretien, le chargé de mission doit écouter la demande du dirigeant tel qu’il la lui présente. Il est indispensable d’être attentif aux termes utilisés par les dirigeants. Ils révèlent généralement assez bien le contexte de la mission.

A l’issue de l’entretien, le chargé de mission doit reformuler la demande du dirigeant afin de lui faire une proposition pertinente par rapport à ses besoins. Bien souvent les chefs d’entreprise passent d’une situation de « navigation à vue » sans aucun indicateur à une situation de « surabondance d’informations ». Il faut donc savoir raison gardée et expliquer aux dirigeants que l’information qu’il demande n’est pas forcément très utile à ses prises de décisions et qu’elle sera très chère à obtenir compte tenu de l’organisation à mettre en place.

LA PRISE DE CONNAISSANCE DE L’ENTREPRISE

Elle est évidemment indispensable pour identifier les difficultés opérationnelles que le chargé de mission va rencontrer. Les principaux points auxquels le chargé de mission va s’intéresser sont :

- La taille ;

- Le cycle d’opération ;

- Le mode de commercialisation ;

- La saisonnalité de l’activité ;

- Le mode de gestion ;

- L’attitude des dirigeants.

- Etc.

A l’issu de cette prise de connaissance, le chargé de mission est fin prêt à élaborer le contrat avec l’entreprise. Il connaît les besoins, les difficultés opérationnelles, les réticences internes, les conditions.

ELABORATION DES TERMES DE REFERENCE

L’accord passé avec l’entreprise doit donner lieu à des termes de référence qui fixent les obligations réciproques et qui serviront de preuve en cas de litiges pour rechercher les responsabilités respectives. Les termes de référence comprennent généralement les termes suivants :

- Les qualifications de la mission ;

- Les obligations de chaque partie ;

- La répartition des travaux entre le chargé de mission et l’entreprise ;

- Les délais d’exécution ;

- Les conditions financières

- La mention que toute modification importante de la mission fera l’objet d’un avancement ;

- Les modes de reconstruction ou de rupture le cas échéant ;

- Le mode de traitement des litiges.

ANALYSE ET ENTRETIEN

Alors que la prise de connaissance restait superficielle, l’analyse qui passe notamment par des entretiens avec le personnel doit être plus précise et plus approfondie.

Les points à aborder lors de la phase d’analyse sont les suivants :

- La prise de connaissance du problème (comprendre l’objectif des responsables, quel est le problème, quelles sont les attentes) ;

- Identifier les besoins réels (faire émerger les besoins réels à partir des problèmes posés, faire valider) ;

- Analyser l’existant (étudier les informations disponibles) ;

- Elaborer la solution : proposer un cadre conceptuel pour la solution adaptée au problème posé, c'est-à-dire le choix de la méthode et des outils, faire valider.

- Mise en œuvre de la solution : mettre à niveau le système d’information, les procédures, les outils, etc. d’un point de vue opérationnel sans oublier la mise en œuvre ultérieure.

PROPOSITION DE SOLUTION

Le choix de la solution devra être imprégné de considération pédagogique. Il est toujours tentant pour l’analyste de rechercher des solutions sophistiquées et parfaites.

Il devra s’en méfier et préférer des solutions faciles à utiliser avec des informations faciles à décoder et à manipuler. Avant de proposer au dirigeant les modalités de fonctionnement des systèmes d’analyse envisagés, il est nécessaire de prendre en considération deux facteurs essentiels :

La cohérence de l’ensemble : il faut veiller à ne pas choisir des objectifs ou des méthodes contradictoires entre eux.

Exemple : Utilisation abusive des standards qui sont dénaturés en étant assimilés à des autorisations budgétaires. Ceci conduit à un cercle vicieux dans la mesure où la définition des nouveaux standards sera influencée par l’expérience passé elle-même faussée par cette déviation.

Le coût du système d’information : une règle d’or consiste à toujours comparer le coût d’une information avec l’utilité qu’elle présente. On peut toujours obtenir mieux mais il existe toujours un seuil à partir duquel le coût marginal de l’information est supérieur à son intérêt marginal. Il suffit de rappeler que le coût de la comptabilité analytique de certaines entreprises peut représenter des dizaines de millions de francs pour comprendre que la mise en place d’un système d’analyse doit être traité comme un véritable problème d’investissement.

- Le chargé de mission doit insister tant par écrit que par oral lors de sa présentation sur quelques points afin de sensibiliser l’entreprise et ne pas être en décalage par la suite. Enfin le chargé de mission doit veiller à mettre en exergue les points suivants :

- Le degré de précision doit être réaliste en particulier le degré de découpage d’une unité en centre d’analyse est un problème délicat. Il faut éviter un trop grand découpage surtout lorsqu’il s’agit d’une première mise en place d’une comptabilité analytique dans une entreprise où l’organisation n’est pas encore préparée à cette implantation. Le problème du degré de précision se pose aussi à d’autres niveaux : décomposition des charges par nature, finesse des clés de répartition, précision des résultats, etc.

- Les observations obtenues doivent être claires et fiables : cette clarté suppose tout d’abord que les renseignements importants ne soient pas noyés dans une masse de chiffres. La clarté des documents signifie ensuite que ceux-ci présente des informations sous la forme la plus pratique et la plus parlante pour l’utilisateur. La fiabilité des résultats est indispensable sous peine de voir rapidement les destinataires des informations s’en désintéresser. Il est donc nécessaire d’assurer un minimum de contrôle des résultats, contrôle de cohérence et de compatibilité, recoupement avec d’autres sources d’informations, comptabilité générale, statistiques, audit interne, etc. La fiabilité est la qualité principale de l’information. Sans fiabilité, même sur des aspects mineurs, l’intégralité du système sera remise en cause.

- Les délais d’obtention des résultats ne doivent pas être trop longs : Deux idées peuvent contribuer à éclairer le problème des délais d’obtention : une information est d’autant plus utile qu’elle permet d’entreprendreD à temps des actions collectives ; toutes les informations n’ont pas le même caractère d’urgence, il faut établir des priorités.

- Le système doit être évolutif c'est-à-dire procéder par étapes successives lors de l’implantation.

MISE EN ŒUVRE

A l’issue de la présentation au dirigeant celui-ci doit prendre sa décision. Une fois les études terminées, les méthodes choisies, les documents nécessaires préparés, la comptabilité analytique est théoriquement prête à fonctionner. La mise en place doit se faire progressivement. Une période d’essai et des secteurs tests doivent permettre de corriger des erreurs ou insuffisances les plus manifestes avant toutes généralisations.

Le succès de l’opération dépendra cependant d’un facteur déterminant qui est le comportement de tous ceux, qui, en tant que producteur ou consommateur, approcherons de près ou de loin la comptabilité de gestion.

Quatre actions permettront de faciliter le démarrage et la finalisation de la mission :

- L’appui de la direction : il faut que l’impulsion vienne de la direction générale et que l’ensemble de la hiérarchie assure dès le début et sans relâchement ultérieur le fonctionnement du système. La direction devra donc s’assurer que la collecte des informations est réalisée en permanence dans de bonnes conditions.

- L’information du personnel : certaines entreprises n’hésitent pas à édicter des notes explicatives à usage interne tandis que d’autres préfèrent organiser des réunions. Quelques soit les moyens utilisés, il faut tenir compte d’une inévitable inertie au changement de la part du personnel. Une partie délicate se joue dans cette phase d’information.

- La formation des « producteurs » et des « consommateurs » : cette formation est d’ordre général pour les utilisateurs et peut prendre la forme de séminaires organisés par l’entreprise ou par des organismes extérieurs. Plusieurs formules peuvent être retenues mais il est indispensable d’assurer une compatibilité totale entre les programmes de formation et les procédures mises en place.

- L’implication du personnel : L’élaboration d’un système efficace repose sur la collaboration entre le comptable connaissant les problèmes et les techniques sur un plan général, et le « productif » qui connaît les processus technologiques, les composants élémentaires des coûts et les points clés sur lesquels centrer l’analyse.