Apport partiel d'actif

Support de Cours N°1

1. Conditions générales d'application du régime de faveur CGI art. 210-0 A,

L'apport partiel d'actif est l'opération par laquelle une société apporte, sans être dissoute, une ou plusieurs branches complètes de son activité à une autre société, moyennant la remise de titres représentatifs du capital social de la société bénéficiaire de l'apport.

Pour pouvoir bénéficier de plein droit du régime de faveur, l'apport partiel d'actif doit porter sur une branche complète d'activité.

Lorsque ces conditions ne sont pas remplies, le régime spécial peut s'appliquer sur agrément préalable.

Les apports partiels d'actif réalisés depuis le 1er janvier 2018 peuvent être placés de plein droit sous le régime spécial des fusions prévu par l'article 210 A du CGI à la seule condition de porter sur une branche complète d'activité ou sur des éléments assimilés (CGI art. 210 B, 1 modifié par la loi 2017-1775 du 28-12-2017 art. 23 : IS-VI-43500 s.).

Soulte

L'apport peut être rémunéré sous une autre forme que l'attribution de titres dans la limite de          10 % de la valeur nominale des droits attribués (CGI ann. II art. 301 F).

Notion de branche complète d'activité

Définition en matière d'impôt sur les sociétés CGI art. 210 B

La branche complète d'activité est définie comme l'ensemble des éléments d'actif et de passif d'une société qui constituent, une exploitation autonome qui doit être établie aussi bien chez la société apporteuse que chez la société bénéficiaire de l'apport.

• Pour ouvrir droit au régime spécial, l'apport doit comprendre les éléments d'actif et de passif liés directement ou indirectement à la branche.

• L'apport d'une activité de commercialisation ou de production peut constituer une branche complète d'activité dès lors qu'une convention garantit l'approvisionnement de l'entreprise qui réalise les ventes et les débouchés de celle qui assure la production pour une durée au moins égale à cinq ans.

• Enseignes et contrat d’approvisionnement

Se prononçant sur le caractère autonome d'une activité transmise, dans le cadre d'un changement de réseau de grande distribution, le Conseil d'État a jugé que :

Le contrat d'enseigne et d'approvisionnement exclusif liant une société apporteuse à un fournisseur du secteur de la grande distribution ne constitue pas un élément essentiel de l'activité apportée, dès lors que ce contrat est arrivé à expiration préalablement au transfert et qu'un nouveau contrat de même nature a été conclu, immédiatement après la vente, entre la société bénéficiaire de l'apport et un autre fournisseur.

• Immeuble et marques

Les immeubles et les marques nécessaires à l'exploitation de la branche apportée doivent en principe être transférés en pleine propriété.

Toutefois, la société apporteuse peut se contenter, à certaines conditions, de ne consentir que l'usage de ces biens à la société bénéficiaire de l'apport

et elle peut aussi, s'abstenir de transférer les droits dont elle bénéficie en vertu de baux commerciaux ou de contrats de crédit-bail qui lui confèrent la disposition des locaux d'exploitation .

(voir, s'agissant d'une marque, CE 6-12-2013 n° 346809 : RJF 3/14 n° 226 et s'agissant d'un immeuble d'exploitation, CE 8-12-2017 n° 407128 :  RJF 3/18 n° 244),

• Personnel :

L'apport implique également le transfert du personnel affecté à l'activité apportée. Mais le Conseil d'État estime que seul est exigé le transfert du personnel nécessaire à la poursuite de l'activité, eu égard à la nature de celle-ci et à la spécificité des emplois requis pour l'exercer

• Créances  

La Haute Juridiction a également jugé que seules les créances indispensables à l'exploitation autonome de l'activité chez la société apporteuse comme chez la société bénéficiaire de l'apport doivent obligatoirement être apportées.

• Eléments communs

Les éléments communs à différentes branches doivent être répartis sur la base de critères adaptés à la nature de chaque élément et représentatifs des branches apportées (chiffre d'affaires, masse salariale…).

La société qui réalise un apport partiel d'actif peut conserver des éléments de passif qui ne se rattachent pas directement et exclusivement à la branche apportée (emprunts généraux ou soldes créditeurs bancaires).

Pour les apports partiels d'actif, l'administration admet que les services administratifs communs restent dans la société apporteuse (BOI-IS-FUS-20-20 n° 230 et 240).

1. Conditions d’application du régime de faveur sur agrément CGI art. 210 B, 3

En l'absence d'apport d'une ou plusieurs branches complètes d'activité, les apports partiels d'actif peuvent bénéficier du régime de faveur, en matière d'impôt sur les sociétés et de droits d'enregistrement, dans le cadre d'un agrément administratif.

L'agrément, de droit, est délivré, lorsque, compte tenu des éléments faisant l'objet de l'apport :

• l'opération est justifiée par un motif économique, se traduisant notamment par l'exercice par la société bénéficiaire de l'apport d'une activité autonome et l'amélioration des structures, ainsi que par une association entre les parties, formalisée par un engagement de conservation pendant trois ans des titres remis en contrepartie de l'apport ;
• les dispositions de l'article 210-0 A du CGI sont respectées, en particulier l'opération n'a pas comme objectif principal ou comme un de ses objectifs principaux la fraude ou l'évasion fiscale ;
• les modalités de l'opération permettent d'assurer l'imposition future des plus-values mises en sursis d'imposition.

Remarques

En application de l'article 210 B, 1 du CGI, le régime spécial des fusions prévu à l'article 210 A du même Code est applicable aux apports partiels d'actifs auxquels participent exclusivement des personnes morales ou organismes passibles de l'impôt sur les sociétés. 

Ne peuvent, en revanche, bénéficier de ce régime, ni de plein droit, ni sur agrément, les opérations qui mettent en présence une société soumise au régime des sociétés de personnes.

Depuis le 1er janvier 2018, la société apporteuse n'a plus à s'engager dans le traité d'apport :

-   à conserver pendant trois ans les titres reçus en contrepartie de l'apport ;

-  à calculer les plus-values de cession ultérieure afférentes à ces mêmes titres par référence à la valeur que les biens apportés avaient, du point de vue fiscal, dans ses propres écritures.

Le mode de calcul des plus-values de cession des titres est toutefois maintenu mais constitue désormais une conséquence de l'application du régime spécial et non plus un engagement à prendre dans le traité d'apport.

1. Imposition de la Plus-value

Exonération de plus-values réalisées par la société apporteuse

Plus-values sur les éléments de l'actif apportés CGI art. 210 A, 1, 5 et 6

Les plus-values nettes afférentes à l'ensemble des éléments de l'actif apportés ne sont pas imposables.

Toutefois, lorsque l'apport des éléments amortissables fait apparaître une moins-value nette, celle-ci peut être soit déduite des résultats imposables de la société apporteuse, soit transférée de plein droit à la société bénéficiaire des apports, qui l'imputera sur ses propres résultats dans les conditions et limites du report déficitaire.

Plus-values de cession des titres remis en contrepartie de l'apport

La société apporteuse doit calculer ultérieurement les plus-values de cession afférentes aux titres reçus en contrepartie de l’apport partiel d'actif par référence à la valeur que les biens apportés avaient, du point de vue fiscal, dans ses propres écritures.

Cette obligation faite à la société apporteuse peut conduire à une double taxation de la plus-value d'apport :

-  une première fois chez la société bénéficiaire des apports, selon les modalités exposées n° 39510s.;

-  et une seconde fois chez la société apporteuse lors de la cession des titres ayant rémunéré l'apport.

Lorsque ces titres ont le caractère de titres de participation dont la cession est exonérée par application du régime des plus-values à long terme, la double imposition est toutefois réduite: seule une quote-part de frais et charges fixée à 12 % du montant brut de la plus-value est alors taxée au taux de droit commun, étant précisé que cette taxation n'est due que si une plus-value nette à long terme est réalisée au titre de l'exercice (voir n° 18865).