Le contrôle de gestion : repères perdus, espaces à retrouver

ot only action, but also thought. We believe that the discipline urgently needs to create new spaces, in order to allow managers to think.

Key-words

Management control, management, statements, misleading answers, possible scenarios

Face aux évolutions des périodes récentes, on peut se demander ce qu’il adviendra de la discipline de contrôle de gestion dans les organisations. Appréhendée comme la courroie de transmission de la stratégie, elle s’est dévalorisée en accentuant son rôle de reporting. Face à une focalisation excessive de l’attention des Directions Générales sur le positionnement de leur entreprise dans leur environnement, sur leur marché, elle a souffert du moindre intérêt porté au management interne. Trop orientée vers la division des décisions le long des lignes hiérarchiques, elle a laissé échapper la gestion des processus transversaux au niveau opérationnel au bénéfice de la démarche qualité. Au moment où elle s’interrogeait sur la pertinence de résultats exclusivement financiers et sur la nécessité de recourir à des indicateurs plus qualitatifs et plus opérationnels, des ERP sont apparus pour organiser la collecte la transmission et l’analyse des données. Portant une attention excessive à la réduction des coûts, elle a transformé les managers en simples responsables de moyens, c’est-à-dire en exécutants. On peut aussi s’interroger sur l’avenir de la discipline dans nos universités et écoles de gestion. Aux Etats Unis, de nombreuses universités ont déprogrammé la matière ou ont réduit son périmètre au calcul et à la gestion des coûts. Alors que la discipline présente cette fantastique vertu de faire le lien entre une approche financière et opérationnelle et une orientation organisationnelle et humaine, elle se fait marginaliser dans le champ de la recherche car insuffisamment sous-tendue par des modèles statistiques. Et le nombre de doctorants qui s’orientent vers le contrôle de gestion décroît régulièrement. Notre discipline a-t-elle encore un avenir ? Face au malaise des managers qui se sentent de plus en plus seuls et abandonnés, à la crise du management interne, à la perte de prestige de la finance d’entreprise, à la course sans fin à la réduction des coûts, nous soutiendrons la thèse qu’un vide entier s’est créé dans les organisations et qu’il ne demande qu’à se remplir. Les réflexions développées dans ce papier se fondent sur nos expériences de professeurchercheur et de conseiller dans de nombreuses entreprises françaises et étrangères, en contrôle de gestion ou en management. Elles entrent en résonnance avec nos différents travaux d’observation, de formation-action et de recherche-action menés pendant des années dans ces mêmes entreprises. Ce papier tout d’abord de dresser quelques constats sur l’état actuel de la discipline de contrôle de gestion. Il s’interroge ensuite sur quelques problématiques soit-disant salvatrices, mais qui conduisent, selon nous, à de fausses réponses. Enfin, il suggère quelques pistes de réorientation possible qui nous semblent gratifiantes.

1.

Les constats

Au long de ces dernières années, le contrôle de gestion s’est trouvé à la fois malmené et reconnu plus nécessaire que jamais. Cette situation paradoxale en apparence n’a été favorable ni aux contrôleurs de gestion dans les entreprises, ni au contrôle de gestion comme champ académique d’enseignement et de recherche. Cette évolution a été renforcée, d’un côté, par le manque d’intérêt des dirigeants pour les opérations et le management interne et, d’un autre côté, par le manque d’ampleur des perspectives académiques. Les péripéties de la gouvernance, la remise à l’honneur du contrôle interne ont encouragé encore plus les dirigeants à se détourner du management intermédiaire. Le retour des outils de gestion

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modernisés a renforcé une conception classique du leadership et pesé dans le même sens. Trop souvent, le « comment ? » a remplacé le « pourquoi ? ».

1.1

L’évolution de la discipline

Il est bien connu que le contrôle de gestion est une discipline non dépourvue d’ambiguïtés, peut-être parce que, au service du management, il lui appartient de gérer des paradoxes et des contradictions. Pour tenter une mise au point, il semble utile de distinguer la perspective que les enseignants et chercheurs ont construite et celle que les entreprises ont développée. 1.1.1 Dans les entreprises

Les pionniers que furent GM et Du Pont firent du contrôle de gestion la clé de la gouvernance par la simulation d’un marché interne de la création de valeur. De ce fait, ils l’ont financiarisé. Les mémoires de Sloan (1963, chap. 8) ne mentionnent pas le « management control » mais les « financial controls », mais leur auteur ne cache pas l’enjeu de gouvernement derrière l’instrument de management : on connaît son expression récurrente « decentralization of responsabilities with co-ordinated control ». Un paradoxe dont lui-même s’amuse (ibid. p. 53) en soulignant que c’est là « le nœud du problème ». C’est bien une contribution à la maîtrise financière du gouvernement des entreprises que construisent Sloan et Brown, laissant les managers intermédiaires libres de leur style (Drucker, 1946). Sloan, il est vrai, a cru à l’invariance à l’échelle des systèmes d’organisation. La vision de la comptabilité de gestion, dont il a fait un instrument de surveillance (généalogie taylorienne) plus que de réduction des coûts y encourageait aussi. Le controller, responsable de la comptabilité, présent bien avant l’invention du contrôle de gestion (Bouquin, 2005), fut un facteur d’enracinement du modèle de contrôle financier de délégation verticale. La tradition française semble différente : absence de corps social de contrôleurs voire même de comptables de gestion (alors que 1919 voit leurs organisations se fonder aux États-Unis, en Grande-Bretagne, au Canada). Le contrôleur de gestion à la française, responsable fonctionnel (staff) à la différence du controller, s’est parfois construit contre le comptable, appuyé par les « tableaux de bord » des ingénieurs, doté d’une comptabilité de gestion sans doute plus tournée vers les coûts des produits que vers la surveillance des personnes. L’existence de deux modèles qui en résulte ne doit pas être oubliée pour juger les évolutions. C’est dans ces racines, en effet, que les facteurs de l’évolution récente peuvent se voir : si la logique du contrôle financier s’est imposée comme moyen de gouvernement, son extension à l’identique vers les activités opérationnelles a été progressivement critiquée. La financiarisation a, en effet, imposé au sommet un modèle de mesure de performance actionnariale qui n’était autre que celui du ROI de GM, parfois revisité (EVA). Les normes comptables IFRS, la réglementation (SOX ou LSF) ont renforcé la tendance. En revanche, l’hyper compétition, la construction des partenariats, ont fait passer à la base la logique des processus avant celle des centres de responsabilité, concept des années 50 selon Drucker, territoire générique du management et du manager. Une mutation de certaines logiques de management devrait en résulter, mais elle est loin d’être perceptible aujourd’hui.

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En revanche, un mouvement s’annonce car la mutation de certaines fonctions d’appui au management est claire : qualité, contrôle de gestion, risk management, aujourd’hui, GRH demain peut-être, disposent du référentiel commun des processus. Il s’étendra rapidement au contrôle interne. Cela comporte sans doute deux conséquences : implosion et fusion. Implosion : la tendance est déjà d’intégrer le contrôle de gestion dit « opérationnel » aux opérations, alors que le contrôle de gestion pour les dirigeants est vu comme un simple reporting financier. Fusion d’autre part : une grande fonction d’ingénierie du management se profile, synthèse lente et douloureuse de ce que Minztberg nommait la technostructure. Partitionné dans ses processus, condamné à fusionner sur le terrain avec d’autres expertises fonctionnelles, le contrôle de gestion peut-il survivre dans la cohérence ? 1.1.2 Au plan académique

L’observation des pratiques académiques n’est pas rassurante. Certes, l’histoire du contrôle de gestion comme discipline académique reste à faire. Quand apparaît-elle ? Quand s’est-elle imposée comme un processus de management et non comme une simple collection d’instruments comptables de prévision et de suivi (comptabilité de gestion, contrôle budgétaire) ? Les académiques, dans leur enthousiasme, sous l’influence majeure d’Anthony, n’ont-ils pas créé une réalité (management control, le contrôle de gestion) qui n’était pas celle des entreprises (controlling, controllership, le contrôleur de gestion) ? On peut suggérer l’évolution suivante. La première phase, avant 1940, fait du contrôle de gestion l’instrument du management des marges voire de la rentabilité (Glover et Maze, 1937 ; Mareuse, 1938). La modélisation progresse après guerre (recherche opérationnelle) de sorte que les ouvrages de management control tendent à intégrer les instruments mathématiques et les références cybernétiques. Dans les années 60, la typologie adoptée