Commentaire d'arrêt fiscal Kimberly Clark

llustre en ce que c’est la première fois qu’un tel problème est transmis au conseil constitutionnel, d’autant lorsque l’on sait qu’elle se rapporte à un enjeu majeur du droit fiscal, celui de la conformité à la constitution des normes relatives aux conditions d’exercice du droit à déduction quant à la taxe sur la valeur ajoutée.

Se prévalant de la jurisprudence Alitalia du Conseil d’Etat ( CE ass 3 févr 1989), la société déduit la TVA afférente aux frais de réception, de restauration et d’hébergement engagés par ses salariés lors de leurs déplacements professionnels entre janvier 1984 et février 1996.Avant la décision susvisée, l’article 235 de l’annexe II du CGI alors en vigueur n’ouvrait pas droit à ce type de frais.

La société a déduit ladite TVA en vertu de cette jurisprudence. L’administration fiscale considère quant à elle que c’est à tort que la déduction a été faite, pour ce faire, elle invoque l’article 224,1 de l’annexe II au CGI qui prévoyait que : « Les entreprises doivent mentionner le montant de la taxe dont la déduction leur est ouverte sur les déclarations qu’elles déposent pour le paiement de la taxe sur la valeur ajoutée. Cette mention doit figurer sur la déclaration afférente au mois qui est désigné à l’article 208. Toutefois, à condition qu’elle fasse l’objet d’une inscription distincte, la taxe dont la déduction à été omise sur cette déclaration peut figurer sur les déclarations ultérieures déposées avant le 31 décembre de la deuxième année qui suit celle de l’omission. »

L'Administration a donc opposé à la société la péremption du droit à déduction.

Les juges du fond ont appuyé l’analyse de l’Administration, ce faisant la société a introduit un pourvoi devant le Conseil d'État. Dans le cadre de ce contentieux, la société présentait une question prioritaire de constitutionnalité, que le Conseil d'État a renvoyée au Conseil constitutionnel (CE, 10e et 9e ss-sect., 23 avr. 2010) Pour comprendre la question que le Conseil constitutionnel a dû examiner, il est nécessaire de rappeler que l'article 271 du CGI est relatif à l'exercice du droit à déduction et que les conditions d'application de ce droit à déduction sont fixées à l'article 273 qui renvoie à des décrets en Conseil d'État. L'article 224, 1 de l'annexe II au CGI résulte de ces décrets.

A partir de là, l’on en déduit à juste titre que c’est précisément le renvoi à des dispositions réglementaires pour l’exercice du droit à déduction qui fait l’objet de la question prioritaire de constitutionnalité.

La société Kimberly Clark soutenait en effet que, cette habilitation, par son étendue méconnaissait, d'une part, les dispositions de l'article 34 de la Constitution selon lesquelles la loi fixe les règles concernant « l'assiette, le taux et les modalités de recouvrement des impositions de toutes natures », et méconnaissait, d'autre part, les dispositions de l'article 14 de la Déclaration des droits de l'homme et du citoyen aux termes duquel : « tous les citoyens ont le droit de constater, par eux-mêmes ou par leurs représentants, la nécessité de la contribution publique, de la consentir librement, d'en suivre l'emploi, et d'en déterminer la quotité, l'assiette, le recouvrement et la durée ».

La question posée reposait donc en grande partie sur la compétence négative du législateur. Mais ce moyen invoqué avec subtilité pose une question qui touche de près l’un des aspect fondamentaux du droit fiscal et plus largement de notre démocratie.

Pour répondre à la question posée, le Conseil constitutionnel devait tout d'abord se prononcer sur sa compétence pour trancher les questions relatives à la compétence négative du législateur.

Pour saisir tout l’intérêt de la QPC transmise au Conseil constitutionnel, il faut avoir à l’esprit que la loi fiscale, loin de fixer avec précision les règles concernant les conditions et limites du droit à déduction, se contentent d’en déterminer les principes généraux. Si l’on excepte quelques dispositions techniques (le plus souvent sectorielles), le Code général des impôts (CGI) pose seulement que « la taxe sur la valeur ajoutée qui a grevé les éléments du prix d'une opération imposable est déductible de la taxe sur la valeur ajoutée applicable à cette opération » (CGI, art. 271, I). La déduction n’est possible, pour les entreprises, que « dans la mesure où les biens et les services sont utilisés pour les besoins de leurs opérations imposables, et à la condition que ces opérations ouvrent droit à déduction », le droit à déduction prenant « naissance lorsque la taxe déductible devient exigible chez le redevable » (CGI, art. 271, I et II).

Pour le reste, la loi fiscale se borne à renvoyer à des décrets en Conseil d’État le soin de déterminer les modalités d’application de ces principes : « Des décrets en Conseil d'État déterminent les conditions d'application de l'article 271. Ils fixent notamment : - la date à laquelle peuvent être opérées les déductions ; - les régularisations auxquelles elles doivent donner lieu ; - les modalités suivant lesquelles la déduction de la taxe ayant grevé les biens ou services qui ne sont pas utilisés exclusivement pour la réalisation d'opérations imposables doit être limitée ou réduite. 2. Ces décrets peuvent édicter des exclusions ou des restrictions et définir des règles particulières, soit pour certains biens ou certains services, soit pour certaines catégories d'entreprises » (CGI, art. 273, I et II, issus de la loi du 6 janvier 1966 portant réforme des taxes sur le chiffre d’affaires, art. 18).

Bref, au plan du droit interne, le régime des déductions de TVA est essentiellement réglementaire alors, pourtant, qu’une compétence normative des plus étendues est reconnue au législateur par la Constitution en matière fiscale (le Conseil constitutionnel faisant preuve sur ce point d’une vigilance rarement prise en défaut).

Ainsi, la question majeure soulevée par cet arrêt tient au point de savoir si une incompétence négative du législateur peut être invoqué à l’appui d’une question prioritaire de constitutionnalité. L’arrêt soulève un problème majeur qui tient à la compétence du législateur, plus particulièrement, il s’agit du point de savoir si un problème de répartition entre pouvoir réglementaire et pouvoir législatif entre bien oui ou non dans la catégorie des droits constitutionnellement garanti par la constitution. (I)

I) La compétence du législateur indirectement soulevée par la question prioritaire de constitutionnalité.

A) La limitation de la question prioritaire de constitutionnalité limité aux droits et libertés constitutionnellement garanti

Les travaux parlementaires et même les textes excluaient de la catégorie des droits et libertés constitutionnellement garantis par la constitution, la répartition des compétences entre les différents pouvoirs visés à l’article 34 de la constitution. Il en allait de même lorsque le législateur alors que sa compétence était constitutionnellement prévu s’abstenait d’intervenir ou laisser le soin au pouvoir réglementaire de le faire à sa place.

En soulevant la question prioritaire de constitutionnalité au conseil constitutionnel, le conseil d’état en vient à considérer qu’un tel problème de répartition de compétences peut éventuellement entrer dans le champ des droits et libertés constitutionnellement garantis.

Pour saisir tout l’intérêt de la QPC transmise au Conseil constitutionnel, il faut avoir à l’esprit que la loi fiscale, loin de fixer avec précision les règles concernant les conditions et limites du droit à déduction, se contentent d’en déterminer les principes généraux. Si l’on excepte quelques dispositions techniques (le plus souvent sectorielles), le Code général des impôts (CGI) pose seulement que « la taxe sur la valeur ajoutée qui a grevé les éléments du prix d'une opération imposable est déductible de la taxe sur la valeur ajoutée applicable à cette