La méthode ABC

n- elle permet une connaissance plus précise des coûts grâce à un découpage plus fin et plus pertinent des charges indirectes,


- elle permet une véritable maîtrise des charges indirectes en remontant aux causes réelles de ces coûts et en mettant en évidence des effets de subventionnement.

En revanche elle est plus lourde et plus complexe que la méthode des centres d’analyse et doit donc être réservées aux entreprises dont la structure des charges ou la complexité du portefeuille de produits le justifie : charges indirectes supérieurs aux charges directes et/ou coexistence de produits standards et sur mesure, de petites et de grandes séries, etc ....

2. Le phénomène des subventionnements

La répartition des charges indirectes selon la méthode des centres d’analyse connaît plusieurs limites. En particulier, l’activité de chaque centre n’est pas toujours homogène et l’unité d’œuvre choisie ne remplit son rôle que partiellement car elle ne peut pas représenter l’ensemble des activités du centre.

Ainsi dans un atelier qui fabrique les produits en séries de taille différente, le contrôleur de gestion appliquant la méthode des centres d’analyse choisira comme unité d’œuvre les heures de marche des machines ou les heures de main d’œuvre directe. Cette unité d’œuvre est pertinente dans la mesure où elle reflète au mieux l’activité de l’atelier dans son ensemble. Toutefois, toutes les charges de l’atelier ne sont pas proportionnelles à l’activité mesurée en temps de machines ou de main d’œuvre. Ainsi, le temps passé à régler les machines et à installer les postes de travail est fonction du nombre de lots lancés en fabrication, quelle que soit la taille de ces lots.

Prenons l’exemple de deux produits A et B :

Produit A B

Nombre de produits fabriqués 10 000 2 000

Taille d’un lot 1 000 100

Nombre de lots lancés en production 10 20

Temps de fonctionnement des machines 160 h 66 h

Si les charges indirectes de l’atelier s’élèvent à 22 600 €, la répartition en fonction des heures de marche des machines sera la suivante :


- produit A : 22 600 * 160 / 226 = 16 000 €, soit 71 % du coût total


- produit B : 22 600 * 66 / 226 = 6 600 €, soit 29 % du coût total

Le produit A supporte la part la plus importante des coûts de l’atelier, y compris les coûts de réglage des machines. Pourtant, il n’a nécessité la mise en production que de 10 lots, soit moitié moins que B !

En revanche, si on considère que les coûts liés au réglage des machines s’élèvent à 3 000 € et doivent être répartis en fonction du nombre de lots lancés en production, on obtient alors la répartition suivante :


- produit A : (22 600 – 3 000) * 160/226 + 3 000 * 10/30 = 14 876 €,


- produit B : (22 600 – 3 000) * 66/226 + 3 000 * 20/30 = 7 724 €,

On s’aperçoit alors que le coût du produit B, fabriqué en petites séries, était sous-estimé de 17 % : il était « subventionné » par le produit A, fabriqué en grande série, et qui supportait plus que sa part des coûts liés au lancement des lots.

Ce phénomène de subventionnement s’observe fréquemment entre des produits fabriqués en séries de taille différentes, ainsi que dans d’autres cas :
- entre des produits utilisant des composants standard et d’autres produits utilisant des composants spécifiques : l’approvisionnement en composants spéciaux génère des coûts qui ne sont pas liés aux volumes commandés: recherche de fournisseurs, appel d’offre, tests de conformité, ... Ils sont subventionnés par les produits standard lorsque les coûts d’approvisionnement sont répartis en fonction du volume ou de la valeur des achats,

- entre des produits fabriqués en grande et en petites quantités (quelque soit la taille des lots de fabrication) : la création d’un produit génère des coûts qui ne sont pas liés aux volumes fabriqués : conception mais aussi tâches administratives (gestion du fichier produit) ... Les produits fabriqués en petites quantités sont subventionnés par les produits de masse lorsque les coûts de conception et d’administration sont répartis en fonction du volume ou du coût de la production,

- certains types de clients nécessitent un effort commercial plus élevé que les d’autres (visites plus longues et plus nombreuses) qui n’est pas pris en compte si les frais commerciaux sont répartis en fonction du volume ou de la valeur des ventes.

→ La méthode ABC permet de mettre ces phénomènes de subventionnement en évidence et d’affecter aux différents produits une part de charges reflétant au mieux leurs consommations réelles.

3. Le découpage en activités

L’identification des activités est une phase essentielle de la méthode ABC. C’est dans ce découpage que se situe la différence la plus visible avec la méthode des centres d’analyse :


- le découpage est beaucoup plus fin (une centaine d’activités contre une dizaine de centres d’analyse)


- il ne se base plus sur les départements de l’entreprise (vision verticale) mais sur ses processus (vision transversale).

Une activité est un ensemble de tâches cohérentes (présentant la même finalité).

Exemples d’activités :

Centres d’analyse Activités

Approvisionnement Etude de marché

Passation commande

Gestion de stocks

Atelier production Réglage machines

Production

Maintenance

Distribution Contrôle qualité

Expédition

Publicité

Administration Facturation

Rechercher

Administration générale

La méthode ABC considère les charges indirectes comme des ressources qui sont consommées par les activités. Les activités sont quant à elle consommées par les produits.

Produits consomment Activités consomment Ressources (charges indirectes)

De même que pour le découpage en centres d’analyses, il convient de définir les activités avec un degré de précision suffisant pour que les résultats soient pertinents tout en faisant en sorte que le système mis en place reste simple à gérer.

4. Le calcul du coût complet par la méthode ABC

Une fois les activités définies, il convient de répartir entre elles les charges indirectes de l’entreprise. Cette tâche est très délicate du fait de sa précision : un même salarié travaille souvent à la réalisation de plusieurs activités et il convient de répartir son coût de la façon la plus fine et la moins arbitraire possible.

Ensuite, on cherchera pour chaque activité une unité de mesure appelée inducteur. L’inducteur est à la fois le « facteur explicatif » de l’activité à laquelle il est lié et la clé de répartition qui permet de transférer le coût des activités au coût des produits.

Contrairement à l’unité d’œuvre pour laquelle une simple corrélation statistique suffit, l’inducteur doit véritablement avoir un lien de causalité avec les ressources consommées par l’activité. En règle générale, le choix d’un inducteur est plus simple que celui d’une unité d’œuvre car le découpage en activités est plus fin et plus homogène que le découpage en centres d’analyse.

Exemples d’inducteurs

Centre d’analyse Activité Inducteur

Approvisionnements Etudes de marché

Gestions de stocks Nombre de references

Quantités achetées

Fabrication Réglage machines

Production Nombre de lots

Heures machines

Distribution Contrôle qualité

Publicité Nombre de lots

Nombre de modèles

Administration Facturation

Recherche Nombre de commandes clients

Nombre de modèles

On peut ensuite regrouper les activités qui ont le même inducteur et calculer ainsi le coût de chaque inducteur :

coût d’un inducteur = ressources consommées (ch. indirectes) / volume de l’inducteur.

On impute ensuite les charges indirectes aux produits en fonction des inducteurs (de la même façon qu’avec les unités d’œuvre) :


Charges indirectes