Audit Interne

spose en fait des caractéristiques d’une profession normée à l’échelle internationale : même définition, mêmes standards professionnels, même code de déontologie ; un examen mondialement reconnu, le CIA (Certified Internal Auditor), auquel est venu s’ajouter pour les pays francophones le DPAI (Diplôme Professionnel de l’Audit Interne) ; une évaluation régulière enfin de son bon fonctionnement par des organismes indépendants. Contrairement à une idée reçue, l’audit interne n’est pas une fonction comptable et financière ou du moins n’est pas que cela. En effet, sa mission consiste à analyser les risques, tous les risques, qu’ils soient opérationnels, financiers ou de conformité, susceptibles d’affecter la réalisation des objectifs fixés par l’organisation, puis à s’assurer qu’il existe un dispositif de contrôle interne parfaitement adapté à sa situation et, si tel n’est pas le cas, à faire toutes les propositions nécessaires pour y pourvoir. Le problème de son rattachement fait l’objet, depuis des années, de grandes controverses. Dans la mesure où l’audit interne s’est, au fil des ans, éloigné du domaine comptable et financier, le rattachement à la direction financière doit être abandonné au profit d’un rattachement à la Direction générale. Cette évolution peut être clairement observée en France, où 77 % des services d’audit interne sont rattachés à la direction générale ou au président du

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Conseil si l’on en croit l’enquête effectuée par l’IfAcI en 2005, contre 15 % à la direction financière. Elle est beaucoup moins marquée dans d’autres pays, aux États-Unis notamment, où le rattachement à la direction financière concerne encore 45 % à 50 % des entreprises. Les normes professionnelles sont très prudentes en ce domaine. Elles indiquent seulement - avec raison - que « le responsable de l’audit interne doit relever d’un niveau hiérarchique permettant aux auditeurs internes d’exercer leurs responsabilités ». Les modalités d’application des normes sont plus explicites et penchent plutôt en faveur d’un rattachement au comité d’audit, position qui n’est soutenue ni par les entreprises françaises ni par l’Institut français des administrateurs, ni par l’IfAcI. Nous croyons pour notre part que seul un rattachement hiérarchique à la direction générale, doublé d’un rattachement fonctionnel au comité d’audit peut donner à l’audit interne efficacité et indépendance, tout en facilitant un champ d’investigation le plus large qui soit. L’audit interne est une fonction en perpétuelle évolution, au rythme des besoins changeants des organisations, et sa mutation n’est pas achevée. En France, si l’audit interne est à présent bien implanté dans les grandes entreprises, l’on observe encore de fortes différences selon les secteurs d’activité. La banque, par exemple, en raison essentiellement de ses caractéristiques propres, mais aussi du règlement 97/02 et des contrôles stricts exercés par la Commission bancaire, a développé un audit interne puissant, reconnu et respecté, ce qui n’est pas encore tout à fait le cas pour l’audit interne des secteurs de l’industrie, du commerce et des services. En ce qui concerne le secteur public, beaucoup de progrès restent encore à faire, notamment au niveau de l’administration centrale de l’État, même si la mise en place récente de la LOLF (loi organique relative aux lois de finance) devrait être très bénéfique à l’implantation de véritables services d’audit interne en son sein. Si l’audit interne est une profession normée, elle n’est pas réglementée, sauf dans quelques pays et parfois pour certains secteurs d’activité de ces pays. Il n’en demeure pas moins vrai que certaines lois peuvent avoir indirectement une influence considérable sur l’audit interne. Ce fut vrai en particulier avec la loi Sarbanes-Oxley (SOX) de juillet 2002, qui conduisit beaucoup de services d’audit interne, appartenant à des sociétés cotées à New York, à recentrer leurs activités sur des aspects de contrôle interne comptable et financier au détriment de tous les autres. Ce phénomène conjoncturel ne devrait pas perdurer.

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Préface 7

Sur le plan international, grâce certes aux initiatives de l’IIA1, mais aussi à celles des organisations telles que l’ECIIA2 pour les pays européens et du bassin méditerranéen ou l’UFAI3 pour les pays francophones, l’audit interne a fait de formidables avancées, mais tous les pays ne le pratiquent pas de la même façon et les comparaisons sont parfois difficiles, même entre les pays considérés comme les plus avancés. Comme en toute chose, il n’y a pas de vérité absolue sur la façon dont l’audit interne doit être pratiqué et bien souvent, l’idéal, c’est le possible. En conséquence, les entreprises qui ont des filiales à l’étranger doivent éviter tout dogmatisme. Et tout en restant fermes sur les grands principes, elles doivent impérativement tenir compte des cultures, des usages, de la réalité de la « corporate governance » et de la façon dont le rôle de l’audit interne est perçu. Ce n’est qu’en agissant avec prudence et doigté que les meilleures pratiques en audit interne y seront peu à peu implantées.

Louis Vaurs, Délégué Général de l’IfAcI

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1. Institute of Internal Auditors : association internationale qui fédère les instituts d’audit interne nationaux. 2. European Confederation of Institutes of Internal Auditing : Confédération Européenne des Instituts d’Audit Interne. 3. Union Francophone de l’Audit Interne.

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Remerciements

es remerciements les plus vifs s’adressent à l’IfAcI1, plus particulièrement à Louis Vaurs, délégué général de l’IfAcI, ainsi qu’à Florence Fradin et Béatrice Ki-Zerbo, respectivement ancienne et actuelle directrice de la recherche à l’IfAcI, pour l’accueil chaleureux qu’ils ont réservé à ce projet d’ouvrage, ainsi que pour leur soutien sans faille.

M

Élisabeth Bertin

1. Institut de l’Audit Interne, auparavant dénommé Institut Français de l’Audit et du Contrôle Internes.

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Sommaire

Préface . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 5 Remerciements . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 8 Introduction générale . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 11

Partie I L’organisation et la conduite de l’audit interne en environnement international

Chapitre 1 Organisation et méthodologie de l’audit interne . . . . . . . . . . . . . 17 Approches historique et théorique . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 17 Approches organisationnelle et méthodologique. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 28 Chapitre 2 Une comparaison des principaux référentiels de contrôle interne . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 53 La portée du contrôle interne . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 56 Les composantes du contrôle interne . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 62 Les acteurs du contrôle interne et leur responsabilité . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 87 Audit et contrôle interne bancaire : la gestion de multiples référentiels en contexte international . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 95 L’affirmation du rôle clé du contrôle interne dans la banque . . . . . . . . . . . . . . . 96 Une analyse comparative . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 106 Les difficultés de communication liées à la pratique de l’audit interne à l’international . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 115 La communication dans les activités d’audit interne . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 116 La communication écrite au service des auditeurs internes . . . . . . . . . . . . . . . . 118 La communication orale au service des auditeurs . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 124 Le comportement comme véhicule de communication . . . . . . . . . . . . . . . . . . 129

Partie II La contribution de l’audit interne au processus de gouvernance de l’entreprise en environnement international

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Chapitre 3

Chapitre 4

Chapitre 5

L’objectivité de l’évaluation de la corporate governance par l’audit interne . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 137 L’audit interne comme mécanisme de corporate governance . . . . . . . . . . . . . . . . . 138 Les conditions de compatibilité des missions de l’audit interne avec la corporate governance